Respuestas de la plataforma para el primer conjunto de comentarios del público Muchos comentarios incluyeron opiniones superpuestas o similares, tanto favorables como desfavorables. En este documento se describen los puntos principales y se explican las medidas que se tomaron en el borrador o, si no se tuvieron en cuenta los comentarios, el motivo. Los comentarios se atribuyen a las organizaciones de autoría; al final encontrará una lista completa de los comentaristas y de las siglas que se utilizan a continuación. Propósito y estado del borrador del documento El estado de la guía práctica no es claro; no se debe tratar como una orientación oficial (Confederación de la Industria Británica [CBI], Consejo de Estados Unidos para el Comercio Internacional [USCIB]; Tax Executives Institute ,[TEI]); su propósito debería ser brindar asesoramiento. Su propósito va más allá de esto y, por lo tanto, no se debe considerar como una guía práctica (USCIB; Comité Asesor de Negocios e Industria [BIAC]). El borrador propone implementar cambios importantes en cuanto a las potestades tributarias e incluye consideraciones nuevas relacionadas con las políticas; los cambios que se implementen en las potestades tributarias entre los países de origen y de residencia se deben resolver entre los países a través de foros multilaterales, no a través del personal del IO en un documento que tiene por objetivo brindar asesoramiento (Repsol; CBI; USCIB; ICC). En el borrador modificado se explica cuál es el rol de las guías prácticas que solicita la plataforma, es decir que en este documento no se establecen normas; además, explica que las guías prácticas no representan las opiniones oficiales de ninguna de las organizaciones asociadas, sino que constituyen el análisis por parte del personal. Las modificaciones intentan aclarar que asignarle potestades tributarias primordiales a los países de origen en el caso de las transferencias indirectas de bienes inmuebles se deriva de las prácticas actuales con respecto a los modelos de acuerdos fiscales, las cuales se ampliaron recientemente a través del proceso de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (BEPS) que se incorporó en la convención multilateral y que también se incorporó en diversas formas, de manera más o menos amplia, en las leyes nacionales de muchos países. El borrador analiza la posibilidad de expandir la definición del término “bienes inmuebles” para vincular el concepto de potestad tributaria con una base económica (es decir, vincular las rentas de un lugar específico derivadas de los 2 “bienes inmuebles” definidos tradicionalmente o de la concesión de otros derechos por parte de Gobiernos que produzcan rentas de un lugar específico). El borrador propone varias definiciones alternativas que los países podrían utilizar independientemente de si desean expandir el concepto en mayor o menor medida. Esto consiste en una parte fundamental del análisis económico que se proporciona y que se espera que pueda otorgar una mayor seguridad con respecto a la adopción de la potestad tributaria. De acuerdo con el documento, parece que se recomienda cobrar impuestos sobre las transferencias indirectas transnacionales (TIT), en lugar de simplemente describir los pros y los contras de las diferentes opciones y permitir que los países decidan qué opción es la mejor de acuerdo con su política tributaria general (CBI; BIAC). Véase la respuesta anterior. La guía práctica no ayuda a obtener certezas (lo cual debería haber sido un objetivo) (varios). La intención es proporcionar una mayor seguridad y explicar los dos modelos principales que (en caso de que un país desee cobrar impuestos sobre las TIT) se podrían utilizar y cómo están estructurados. Recomendaciones finales El documento plantea ‘problemas importantes’ y se debería volver a redactar de forma exhaustiva siguiendo un enfoque más equilibrado y volver a someterse a debate (CBI); o simplemente se debería retirar (USCIB; Silicon Valley Tax Directors Group [SVTDG]; Repsol). Se revisó el borrador para hacer mayor hincapié en la naturaleza no vinculante del documento y para dejar en claro que representa las opiniones del personal del IO acerca de la práctica actual e incluye las opciones para racionalizar e implementar de mejor manera la tributación de las TIT. La versión modificada del documento se vuelve a publicar para que se formulen observaciones. El documento es excelente; se debería ampliar e incluir las transferencias indirectas de todo tipo de activos, incluidos los activos inmuebles. El lenguaje que se utiliza para explicar los modelos se debe modificar para aclarar este tema. (Mejores prácticas de gestión [BMP]). Además, se debería instar a todos los países a que firmen el Instrumento multilateral (MLI), incluido el artículo 9(4), y a que tengan en cuenta la inclusión del 3 artículo 13(4) de la ONU o de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE). (BMP) Estas propuestas no se incluyeron en el borrador nuevo. El borrador del documento se vuelve a someter a debate tal como se sugiere (pero no se retira). Sesgo analítico Las tenencias indirectas son una característica de la gestión empresarial moderna y las TIT son, en general, transacciones que cuentan con un motivo comercial, no son un esquema de evasión fiscal (CBI; SVTDG). En el borrador se exagera la conexión entre las ganancias transnacionales y la planificación tributaria agresiva (KPMG). El borrador modificado introduce en el texto la idea de que existen razones comerciales para las TIT y hace menos hincapié en la evasión fiscal y en la justificación para cobrar impuestos sobre las TIT como un mecanismo contra la evasión fiscal. El texto aún señala que dichas estructuras se pueden diseñar, mientras sean necesarias en términos comerciales, para pagar menos impuestos; sin embargo un problema no excluye al otro. El borrador se enfoca en algunos casos de carácter público conocidos y asume que, por lo general, se cobran impuestos muy altos por las TIT, de acuerdo con un ejemplo muy simplificado (SVTDG; Repsol; BIAC). El borrador modificado hace mayor hincapié sobre el hecho de que los casos que se describen son, en efecto, solo algunas situaciones conocidas, pero ilustran, a través de detalles de acceso público, el problema que, según la experiencia, representa una gran cantidad de transacciones que involucran activos de países de ingresos bajos. Además, los casos muestran la posibilidad o la probabilidad de tomar acciones unilaterales entre los países, lo cual generaría una mayor incertidumbre, si no se adopta un asesoramiento más equitativo a la hora de cobrar impuestos sobre dichas transacciones. Una vez más, se hace menos hincapié en la evasión fiscal. Muchos países no cobran impuestos sobre las TIT y esta opción o hecho se ignora (Repsol; Centro Internacional de Impuestos e Inversiones [ITIC]). El texto del documento modificado señala que este es el caso, por ejemplo, de EE. UU. y Noruega que tomaron la decisión consciente de no cobrar dichos impuestos. 4 Sin embargo, el texto también señala que en muchos otros países es posible que dicha cuestión simplemente no se tuvo en cuenta; quizás la falta de impuestos sobre las TIT no refleja una elección de política deliberada. No se plantea ningún análisis relacionado con las consecuencias que se generan por cobrar impuestos sobre las TIT (por ejemplo, disminuir la Inversión extranjera directa [IED], la supervivencia de los inversores con menos participación en el mercado, el impacto negativo de los planes de inversión de las empresas multinacionales), en particular, la falta de claridad sobre de qué manera los países podrían evitar la doble tributación. (SVTDG). En el texto se detalla información sobre la posibilidad de que los países decidan no cobrar impuestos sobre tales transacciones como modo de garantizar o atraer inversiones extranjeras directas (de manera similar a otros incentivos para las inversiones), pero señala que, a menos que se les asignen potestades tributarias, no podrán realizar esa elección. El informe debería recomendar a los países que incluyan en sus acuerdos fiscales una disposición basada en el artículo 13(5) del modelo de las Naciones Unidas, así como también en el artículo 13(4) de los modelos de la OCDE/ONU (Grupo de supervisión de erosión de la base imponible y el traslado de beneficios [BMG]). Actualmente, el informe trata este punto y no indica que sea redundante. No se debe hacer ninguna diferencia entre los bienes muebles y los inmuebles. Las TIT se deben reconocer como un caso de abuso de los acuerdos fiscales y las leyes nacionales, de la misma manera que se reconocieron las búsquedas de acuerdos fiscales conforme a la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (BEPS) (India). El borrador modificado no incluye esta aplicación más amplia. Fundamento económico para cobrar impuestos sobre las TIT Las ganancias de capital representan la doble tributación de los ingresos corporativos. Cobrar impuestos sobre las TIT representa efectivamente la doble tributación económica de las rentas posteriores (CBI, pág. 5, párr. 2; SVTDG, pág. A-3, párr. 5-6; Repsol, pág. 3, párr. 3; TEI, pág. 3, párr. 6). Para obtener explicaciones, consulte la nota al pie 17 del recuadro 1. Sin embargo, tal como se señaló, el documento no intenta proporcionar un análisis general sobre el fundamento por el cual se cobra el impuesto a las ganancias de capital. 5 Alternativa a cobrar impuestos sobre las rentas. Se deberían considerar otras maneras de cobrar impuestos sobre las rentas económicas, por ejemplo, implementar medidas específicas contra el abuso (tales como, cobrar impuestos solo cuando la transacción se realiza en paraísos fiscales) o cobrar impuestos sobre el consumo (CBI, pág. 5, párr. 5 y pág. 6, párr. 5; SVTDG, pág.3, párr. 2, b. 6; BIAC, pág. 4, párr. 1; ITIC, pág. 1, párr. 2; TEI, pág. 7, párr. 4). PwC (pág. 2, párr. 3) también favorece los enfoques alternativos para cobrar impuestos sobre las TIT, tales como regalías, impuestos a las exportaciones o eliminar la exoneración del pago de impuestos, o incluso implementar medidas específicas contra el abuso para casos conocidos; sin embargo, Deloitte (pág. 5, párr. 5) prefiere establecer normas detalladas para cobrar impuestos sobre las TIT para aplicar leyes contra la evasión fiscal. Consulte la salvedad que se incluye en el nuevo segundo párrafo debajo del encabezado “Eficiencia”; la viñeta nueva en la página 27. El documento reconoce que existen otras formas de llegar a un acuerdo con respecto a las rentas, pero sostiene que, como mínimo, cobrar impuestos sobre las transferencias que se realizan al extranjero representa un respaldo útil en lugares donde no se puede llegar a un acuerdo. Derecho a cobrar impuestos en el país de residencia. Se ignora el fundamento por el cual se cobran impuestos de acuerdo con la residencia (CBI, pág. 5, párr. 8; USCIB, pág. 1, párr. 3 (1); SVTDG, pág. A-3, párr. 7). Véase la nueva nota al pie 22; que se cambió a la viñeta 3 de la página 24 para aclarar la redacción. Sin embargo, algunos de los comentarios representan puntos de vista diferentes con respecto a los méritos básicos de los derechos para cobrar impuestos sobre OI tal como figura actualmente en el artículo 13(4) de los modelos de acuerdos fiscales principales y en el nuevo instrumento multilateral. Definición ampliada fútilmente del término bienes inmuebles (sujeto a impuestos). Expansión incierta, o demasiado amplia, de la definición del término bienes inmuebles. Se elimina la definición de los acuerdos fiscales sin fundamento; permite la doble tributación. Se incluyen conceptos que no son útiles con respecto a las rentas de un lugar específico (CBI, pág. 2 párr. 1, b 2 y pág. 4, párr. 4; BIAC, 3, párr. 4; TEI, pág. 7, párr. 6; TEI, pág. 8, párr. 1). Los activos que no suponen pérdidas, incluso si se trata de recursos naturales, se deben tratar de manera diferente (es decir, deben estar exentos de pagar impuestos sobre las TIT). Además, las actividades reguladas no se deben asociar necesariamente con las rentas; por ejemplo, la regulación podría generar ganancias menores al proteger al consumidor (KPMG, pág. 3, párr. 1). Las licencias del Gobierno se deben considerar como bienes intangibles (y, por lo tanto, deben estar alineadas con 6 los conceptos de precios de transferencias) en lugar de como bienes inmuebles (Transfer Pricing Economists for Development [TPED]). Consulte la respuesta sobre “cobrar impuestos sobre las rentas” mencionada anteriormente. Ingresos nominales en el transcurso del tiempo. No estoy de acuerdo con el párrafo que indica que los ingresos nominales en el transcurso del tiempo con respecto al impuesto a las ganancias de capital que se cobran por las TIT no generan ningún efecto (SVTDG, pág. A-3, párr. 8(21); PwC, pág. 2, párr. 6). Consulte las modificaciones que se implementaron en la página 20 para obtener (se espera) una explicación más clara. Consideraciones con respecto a las políticas. El argumento que trata sobre la economía política se debería descartar (SVTDG; TEI). Este argumento se moderó mucho más. Cuestiones técnicas. Complejidad subestimada: varios comentaristas consideraron que el análisis subestimó o no trató de manera adecuada la complejidad relacionada con el cobro de impuestos sobre las TIT y que pasó por alto problemas entre los que se incluyen los siguientes: Comentarios generales sobre cuestiones técnicas Los modelos de disposiciones que se incluyen en ambos borradores constituyen un conjunto simplificado de disposiciones legislativas que no tienen la intención de abordar de manera exhaustiva asuntos más complejos tales como las reorganizaciones corporativas, los accionistas minoritarios, los acuerdos para establecer empresas conjuntas, las dificultades en materia de valoración, los valores cotizados, el tratamiento de las pérdidas y otros problemas relacionados con la doble tributación que pueden surgir en virtud de un conjunto determinado de circunstancias. Esta salvedad se incluyó en el borrador inicial y, actualmente, se volvió a hacer hincapié en el borrador modificado. Más específicamente, el último conjunto (completo) de disposiciones que deberá adoptar el país en el que se encuentra ubicado el activo se tendrá que adaptar para reflejar las circunstancias individuales del país en cuestión, incluidos los parámetros de la política fiscal nacional e internacional. No es posible que los modelos de disposiciones legislativas aborden estos temas de forma exhaustiva. Sin embargo, en los casos necesarios, el borrador modificado actualmente incluye algunas indicaciones 7 más específicas relacionadas con una serie de cuestiones más técnicas que se plantearon a fin de incorporar los comentarios recibidos. Valoración y prorrateo. Ambos modelos deben contar con una norma de prorrateo, de modo que solo cobren impuestos sobre las partes inmuebles y nacionales que contribuyen al valor de los activos vendidos. (CBI; USCIB; Deloitte; TPED) Actualmente, este punto se analiza en el proyecto modificado y se reconoce que, en la práctica, estos ejercicios inherentes a la valoración son difíciles de llevar a cabo, especialmente en los casos en que los activos en cuestión relacionados con bienes inmuebles subyacentes derivan su valor de los precios de los productos básicos, los insumos aportados centralmente (por ejemplo, experiencia técnica y gerencial) y de otras participaciones accionarias del grupo. Tratamiento de pérdidas (CBI; USCIB; BIAC) Actualmente, este punto se analiza en el texto y se indica de manera explícita que, en caso de que se produzca una pérdida (en lugar de una ganancia), dicha pérdida también se debe reconocer en el país en el que se encuentra ubicado el activo y debe estar sujeta a las normas de utilización de pérdidas correspondientes. Doble tributación (SVTDG) Las cuestiones importantes relacionadas con la doble tributación, de acuerdo con la comparación que se plantea en el modelo 1 y el modelo 2, se analizaron en el borrador inicial. El borrador modificado indica de manera más explícita que los contribuyentes tomarán medidas para adoptar una estructura de transacciones de ventas comerciales que permita disminuir las cuestiones relacionadas con la doble tributación (como consecuencia de la evidencia empírica). Además, de acuerdo con el borrador modificado, una opción con respecto a la política sería que el país en el que se encuentra ubicado el activo solo cobrara impuestos sobre las ganancias en forma proporcional (por ejemplo, que cobrara impuestos únicamente sobre las ganancias atribuibles a los bienes inmuebles locales, en lugar de cobrar sobre la ganancia total). Esto también permitirá reducir aún más las cuestiones importantes relacionadas con la doble tributación. Las reorganizaciones internas deberían estar exentas (TEI; PwC) Actualmente, este punto se analiza en formato de texto en lugar de incluirlo en una nota al pie e indica que muchos países no eximen las reorganizaciones transfronterizas del pago de impuestos. El borrador modificado incluye algunas pautas adicionales acerca de la posibilidad de 8 proporcionar desgravaciones o excepciones tributarias en el caso de que se produzca un cambio técnico directo relacionado con el control debido a una reorganización corporativa. Tenencias o accionistas minoritarios (USCIB) Este punto no se trata de manera exhaustiva en el borrador modificado, pero sí se indica que el país en el que se encuentra ubicado el activo debe tener en cuenta dicho tema a la hora de desarrollar el conjunto final (completo) de disposiciones que se deben adoptar. Impuesto de distribución anticipada (TEI) Este punto no se trata en el borrador modificado, ya que contiene demasiados detalles para este propósito. Sin embargo, el país en el que se encuentra ubicado el activo podría tener en cuenta este punto como una opción de diseño a la hora de desarrollar el conjunto final (completo) de disposiciones que se deben adoptar. Las empresas que cotizan en bolsas deberían estar exentas (TEI) Las circunstancias exclusivas de las empresas que cotizan en bolsa se analizaron, por ejemplo, en el modelo de tributación a través de agentes, el cual excluye a las acciones que se cotizan en bolsa de la responsabilidad de los agentes locales. Además, actualmente, en el borrador modificado se indica que el país en el que se encuentra ubicado el activo debería considerar por completo las circunstancias de las empresas que cotizan en bolsa a la hora de desarrollar el conjunto final (completo) de disposiciones que se deben adoptar. Tratamiento de las empresas conjuntas (ITIC; TEI) Este punto no se trata de manera exhaustiva en el borrador modificado; sin embargo, se indica que el país en el que se encuentra ubicado el activo debería tener en cuenta esta cuestión a la hora de desarrollar el conjunto final (completo) de disposiciones que se deben adoptar. Mantener la neutralidad, de modo que las ganancias transnacionales no sean gravables cuando la misma ganancia nacional esté exenta (por ejemplo) debido a una exención de la participación (KPMG) Consulte la última respuesta anterior. 9 Consideraciones de implementación: modelo 1 vs. modelo 2 • No se debe expresar ninguna preferencia por el modelo 1 o el 2 (varios comentarios) • Muchos prefirieron el modelo 2 (por ejemplo CBI) por los siguientes motivos: o El modelo 1 inevitablemente aumenta la incidencia de la doble tributación. o La empresa gravada no recibe los fondos procedentes de las ventas. o La transferencia de fondos puede ser un desafío ya que la inyección de capital puede cambiar la participación cuando hay accionistas minoritarios. o Es mejor gravar las transacciones reales en lugar de las transacciones estimadas. o Además, el modelo 2 está más relacionado con las perspectivas legales y los acuerdos fiscales. • No se proporcionaron pruebas suficientes para tener preferencia por ninguno de los modelos (BIAC). • El enfoque del borrador no concuerda con el enfoque de las Naciones Unidas (“Note on capital gains taxation and taxation of indirect asset transfers”), que analiza las diversas alternativas para cobrar impuestos sobre las TIT en lugar de analizar la elección de políticas exclusivas que se encuentran en la ‘guía práctica’ (Repsol; TEI). • No se argumentó de forma equitativa la preferencia por el modelo 1 a la hora de implementar impuestos sobre las TIT. Las consecuencias tributarias del modelo 1 no se evaluaron para realizar transferencias múltiples conforme a estructuras de varios niveles; a diferencia de la evaluación del modelo 2 (China). • El modelo 1 se prefiere por encima del modelo 2. Será más útil para los países. (BMP) El borrador se modificó para no expresar preferencias entre los modelos 1 y 2 y para brindar simplemente los pros y los contras de cada uno. Aumento de la base tributaria Se proporciona poco asesoramiento sobre el aumento de la base tributaria y sobre cómo se aplicaría a la depreciación o a la amortización (ITIC). No se proporcionan las reglas propuestas detalladas. Sin embargo, el texto señala de forma más clara que, conforme al modelo 1, se realiza un ajuste de manera automática sobre la base de los activos que se consideran enajenados, incluso para fines de depreciación impositiva. No es necesario realizar un ajuste adicional sobre la base de las acciones comercializadas o en niveles transnacionales más 10 bajos, ya que están fuera del alcance de la disposición tributaria; se obtendría el mismo resultado si el activo se vendiera directamente. De acuerdo con el modelo 2, se realiza un ajuste de base de las acciones que realmente se comercializan (de acuerdo con el valor del mercado, suponiendo que se venden al precio del mercado). No se realizarán ajustes adicionales de base (es decir, de las acciones en niveles transnacionales más bajos) en el sistema internacional actual, independientemente de las características de esta guía práctica, ya que un sistema tributario típico reconocería entidades jurídicas individuales. Tampoco sería habitual consolidar entidades transnacionales (incluso para aquellas jurisdicciones que tienen consolidación tributaria); una posible tercera alternativa (que se menciona) es el sistema de China, que elimina el problema de la base al colapsar fundamentalmente la estructura de propiedad. Vínculos con los conceptos de precios de las transferencias (TPED) • El borrador del documento no es lo suficientemente explícito con respecto a cuál es la naturaleza exacta de los activos que se incluyen en la definición ampliada de bienes inmuebles; tampoco se especifica si los activos se deben considerar “intangibles”; la definición de “intangible” que figura en el borrador no está relacionada con la definición de la OCDE o de la ONU. • De acuerdo con el contexto de precios de las transferencias, la frase “renta de un lugar específico” hace referencia a las ventajas de un lugar específico. Los comentarios de la OCDE y de la ONU indican que estas ventajas no son intangibles por sí mismas, sino que se deben tener en cuenta en el análisis de precios de transferencias. Confiar exclusivamente en las rentas de un lugar específico (REL) para justificar los impuestos de las fuentes en el país local puede generar confusión (ya que no se justificaría esto en el análisis de precios de transferencias). No se modificó en la versión actual; el borrador deja en claro que las definiciones que se utilizan no son necesariamente las que se utilizan en ningún otro lugar con respecto a las leyes nacionales o en los documentos internacionales. En las transferencias tributarias, solo se debe considerar la empresa matriz de primer nivel (CBI). No se tuvo en cuenta este punto. No debería haber normas retroactivas (TIT eximidas) (CBI); se debe evitar la retroactividad; para esto se debe establecer de nuevo el valor de los activos de acuerdo con el valor de referencia del mercado a la hora de introducir el impuesto sobre las TIT (KPMG). 11 El borrador se modificó y, actualmente, indica que, a menos que existan motivos contundentes para hacer lo contrario, cualquier modelo solo se debería implementar de manera prospectiva (y no retroactiva) (por ejemplo, a transacciones que se realizan después del anuncio del cambio, en contraposición a la aplicación del impuesto años antes del cambio anunciado) y también se podrían considerar los mecanismos transicionales correspondientes (como considerar que la base de costos del valor del mercado de los activos en cuestión sea esa al momento de comenzar el nuevo modelo tributario). 12 Organizaciones y personas que realizaron los comentarios BIAC Comité Asesor de Negocios e Industria de la OCDE BMG Grupo de Supervisión de erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (un consorcio de 7 organizaciones de la sociedad civil) CBI Confederación de la Industria Británica (Londres) China (Administración Estatal de Impuestos, República Popular de China) Deloitte LLP (Londres) CCI Cámara de Comercio Internacional India (Gobierno) ITIC Centro Internacional de Impuestos e Inversiones (EE. UU. y otros) Jubilee USA (una alianza de 700 grupos confesionales; EE. UU.) KPMG KPMG International (Reino Unido) Philip Baker (Reino Unido) PwC PricewaterhouseCoopers International Limited (Londres) Repsol (España) Sergio Guida Contador público certificado (Italia) SVTDG Grupo de Directores Fiscales de Silicon Valley (EE. UU.) TEI Instituto de Ejecutivos Fiscales (EE. UU.) TPED Transfer Pricing Economists for Development (París y Viena) USCIB Consejo de Estados Unidos para el Comercio Internacional (EE. UU.)