PLATEFORME DE COLLABORATION FISCALE GUIDE PRATIQUE POUR LA MISE EN ŒUVRE REUSSIE DES OBLIGATIONS EN MATIERE DE DOCUMENTATION DES PRIX DE TRANSFERT DANS LES PAYS EN DEVELOPPEMENT VERSION PROVISOIRE 1 Ce document a été préparé dans le cadre de la Plateforme de collaboration fiscale (PCF) sous la responsabilité des Secrétariats et des services des quatre organisations. Ni ce projet, ni le rapport final ne doivent être considérés comme les opinions officiellement entérinées de ces organisations ou de leurs pays membres. 2 TABLE DES MATIERES PREMIÈRE PARTIE. INTRODUCTION........................................................................................................................... 9 1.1 Introduction : pourquoi un Guide pratique pour la mise en œuvre de la documentation des prix de transfert ? .................................................................................................................................................. 9 1.2 Structure du Guide pratique .................................................................................................................... 10 1.3 Champ d’application .......................................................................................................................................... 10 1.4 Contexte et historique des obligations de documentation des prix de transfert ............... 13 1.5 Objectifs des obligations de documentation des prix de transfert .......................................... 14 1.6 Principes directeurs ..................................................................................................................................... 15 Assurer la cohérence au niveau international ............................................................................................. 16 DEUXIÈME PARTIE. OPTIONS PERMETTANT AUX PAYS DE METTRE EN œuvre LA DOCUMENTATION Des PRIx de transfert ...................................................................................................................................................... 17 2.1 Cadre réglementaire ................................................................................................................................... 17 2.1.1 Considérations générales ......................................................................................................................... 17 2.1.2 Charge de la preuve ................................................................................................................................... 19 2.2 Confidentialité ............................................................................................................................................... 20 2.3 Questions liées aux délais ......................................................................................................................... 21 2.4 Pénalités et incitations à se conformer................................................................................................ 22 2.5 Accès aux documents détenus en dehors de la juridiction ......................................................... 25 2.6 Simplification et exemptions ................................................................................................................... 26 TROISIÈME PARTIE. ÉLÉMENTS SPÉCIFIQUES de la DOCUMENTATION .................................................... 29 3.1 Introduction.................................................................................................................................................... 29 3.2 Déclaration des prix de transfert............................................................................................................ 29 3.2.1 Fonctions de la déclaration des prix de transfert............................................................................ 29 3.2.2 Format et contenu....................................................................................................................................... 31 3.2.3 Mécanisme de soumission ....................................................................................................................... 32 3.2.4 Cadre réglementaire................................................................................................................................... 33 3.2.5 Questions liées aux délais ........................................................................................................................ 34 3.2.6 Application effective................................................................................................................................... 35 3.2.7 Confidentialité .............................................................................................................................................. 37 3.2.8 Simplification et exemptions .................................................................................................................. 37 3.3 Études de prix de transfert ....................................................................................................................... 38 3.3.1 Fonctions des études de prix de transfert ......................................................................................... 39 3 3.3.2 Format et contenu....................................................................................................................................... 40 3.3.3 Cadre réglementaire................................................................................................................................... 47 3.3.4 Questions liées aux délais ........................................................................................................................ 47 3.3.5 Application effective................................................................................................................................... 50 3.3.6 Confidentialité .............................................................................................................................................. 53 3.3.7 Simplification et exemptions .................................................................................................................. 53 3.4 Déclaration pays par pays......................................................................................................................... 57 3.4.1 Introduction ................................................................................................................................................... 57 3.4.2 Mécanisme de dépôt ................................................................................................................................. 70 3.4.3 Format et contenu....................................................................................................................................... 72 3.4.4 Cadre législatif et réglementaire ........................................................................................................... 73 3.4.5 Application effective................................................................................................................................... 77 3.4.6 Questions pratiques relatives à la mise en œuvre de la déclaration pays par pays .......... 78 3.5 Autres mécanismes de collecte de renseignements (questionnaires sur les prix de transfert et demandes ad hoc de renseignements) ...................................................................................... 83 3.5.1 Fonctions des questionnaires sur les prix de transfert et des demandes ad hoc de renseignements ...................................................................................................................................................... 84 3.5.2 Format et contenu ............................................................................................................................. 84 3.5.3 Cadre réglementaire................................................................................................................................... 84 3.5.4 Questions liées aux délais ........................................................................................................................ 84 3.5.5 Application effective................................................................................................................................... 85 3.5.6 Confidentialité .............................................................................................................................................. 85 Quatrième PARTIE. CONCLUSIONS .......................................................................................................................... 86 Annexe 1 ............................................................................................................................................................................. 88 Exemples d’application — Déclarations annuelles des prix de transfert .......................................... 88 Annexe 2 ............................................................................................................................................................................. 89 Exemples d’application — Règles nationales en matière de documentation des prix de transfert ....................................................................................................................................................................................... 89 Annexe 3 ............................................................................................................................................................................. 93 Exemple — Régimes d’exemption (études de prix de transfert) ......................................................... 93 Annexe 4 ............................................................................................................................................................................. 94 Contenu du fichier principal (extrait de l’annexe I au chapitre V des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert) ................................................................................................ 94 Contenu du fichier local (extrait de l’annexe II au chapitre V des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert) ........................................................................................................................ 96 4 Annexe 5 ............................................................................................................................................................................. 98 Fichier principal et fichier local — Obligations déclaratives dans une sélection de pays .......... 98 Annexe 6 .......................................................................................................................................................................... 101 Législation primaire type sur la mise en œuvre des obligations de documentation des prix de transfert................................................................................................................................................................... 101 Annexe 7 .......................................................................................................................................................................... 105 Modèle de formulaire de déclaration pays par pays (extrait de l’annexe III au chapitre V des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert) .................................................... 105 Modèle de formulaire de déclaration pays par pays — Instructions générales ......................... 107 bibliographie .................................................................................................................................................................. 112 5 SIGLES ET ACRONYMES BEPS Érosion de la base d’imposition et transfert de bénéfices FL Fichier local FMI Fonds monétaire international Forum mondial Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales FP Fichier principal GAAP Principes comptables généralement reconnus OCDE Organisation de coopération et de développement économiques ONU Organisation des Nations Unies PME Petites et moyennes entreprises SCT Système commun de transmission UE Union européenne 6 RÉSUMÉ ANALYTIQUE Les règles applicables en matière de prix de transfert concernent les contribuables qui effectuent des transactions avec des parties associées. Dans la majorité des pays, cela exige que le bénéfice imposable de ces contribuables soit calculé conformément au principe de pleine concurrence — c’est-à-dire en partant de l’hypothèse que le prix et d’autres conditions entourant les transactions sont les mêmes que ceux qui s’appliqueraient à une transaction entre parties indépendantes. En établissant les prix et d’autres conditions pour les transactions entre entreprises apparentées et en cherchant à savoir si ces prix et conditions sont en accord avec le « principe de pleine concurrence », il est nécessaire que les entreprises et les administrations fiscales procèdent à ce qui est souvent appelé « analyse des prix de transfert ». Pour ce faire, le contribuable ou l’administration fiscale doit identifier et comprendre les principales caractéristiques de la transaction entre parties liées, et analyser les fonctions exercées, les risques encourus et les actifs utilisés par les parties en question pour déterminer et appliquer la méthode de fixation du prix de transfert la mieux indiquée. L’application de cette méthode se fonde normalement sur des informations issues de sources externes et internes pour trouver une ou plusieurs transactions comparables sur le marché libre 1 . Dans certains cas, cette analyse fait intervenir une appréciation complexe d’une grande quantité d’informations. Le présent Guide pratique porte sur les mesures mises en œuvre par les administrations fiscales pour exiger que les contribuables documentent toutes les étapes de leur analyse des prix de transfert. Il met un accent particulier sur les pays en développement. Une solide documentation des prix de transfert est une condition préalable à la mise en œuvre effective des règles applicables en matière de prix de transfert. L’obligation de conservation ou de communication des informations requises améliore la conformité et permet aux administrations fiscales d’avoir accès aux renseignements nécessaires pour appliquer leur réglementation en matière de prix de transfert. L’accès à ces renseignements permet également à ces administrations de cibler leurs efforts et de déployer leurs ressources limitées sur les contribuables et les transactions qui posent les plus gros risques de perte fiscale. Parallèlement, il devrait en résulter une réduction des coûts inutiles de mise en conformité du contribuable découlant de contrôles vagues et mal orientés. Toutefois, une documentation détaillée peut coûter cher au contribuable, et il n’est pas toujours aisé de trouver le juste équilibre entre les exigences des autorités fiscales et la nécessité d’éviter des coûts de conformité excessifs et inutiles. Le résultat de l’Action 13 de l’initiative de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) et du G20 en matière d’érosion de la base d’imposition et de transfert de bénéfices (BEPS) présente une approche normalisée de la documentation relative aux prix de transfert qui vise à établir un équilibre entre l’impératif et le coût de la conformité. Cette approche comporte trois éléments : un fichier principal contenant des informations sur l’ensemble du groupe ; un fichier local contenant des informations spécifiques sur 1Le processus de l’analyse de comparabilité a été décrit dans la Boîte à outils pour faire face aux difficultés liées au manque de comparables dans les analyses de prix de transfert, https://www.oecd.org/fr/fiscalite/boite-a-outils- comparables-prix-des-mineraux.pdf. 7 l’entreprise locale ; et une déclaration pays par pays qui décrit la position financière et économique élevée de l’ensemble du groupe multinational, assortie d’une analyse comparative des pays. Le présent Guide pratique postule que ces trois éléments sont potentiellement bénéfiques pour les pays en développement et s’attache essentiellement aux problèmes qui se posent à leur mise en œuvre. Il convient de relever que la déclaration pays par pays constitue l’un des quatre standards minimums du projet BEPS, et que les États membres du Cadre inclusif de l’OCDE s’engagent à la mettre en œuvre et à prendre part au processus d’examen par les pairs dudit Cadre. Ce Guide pratique décrit également d’autres approches en matière de documentation, y compris les renseignements qui doivent figurer dans la déclaration fiscale ou qui doivent l’accompagner (telles que les annexes relatives à la déclaration des prix de transfert), et des mesures informelles telles que les questionnaires. 8 PREMIÈRE PARTIE. INTRODUCTION 1.1 Introduction : pourquoi un Guide pratique pour la mise en œuvre de la documentation des prix de transfert ? L’intérêt que présente la détermination des prix de transfert pour les pays en développement ainsi que les défis auxquels sont confrontées les administrations fiscales inexpérimentées et à faible capacité figurent parmi les priorités régionales et mondiales de ces dernières années. Le projet BEPS de l’OCDE/G20 a mis la question sur le devant de la scène, et a permis de mettre en évidence l’intérêt qu’elle présente et les défis qu’elle pose pour les pays en développement, lesquels ont été précisément examinés dans le rapport en deux parties adressé au Groupe de travail du G20 pour le développement intitulé : « Impact du projet BEPS dans les pays à faibles revenus » (juillet et août 2014)2. Dans la foulée, un certain nombre de manuels et guides ont été mis au point par des organisations internationales3 en vue d’apporter un appui aux pays en développement dans la mise en œuvre des résultats du projet BEPS qui présentent le plus grand intérêt pour eux. Les travaux de recherche effectués grâce aux informations recueillies auprès des entreprises et aux expériences d’une sélection de pays montrent que l’introduction d’obligations effectives en matière de documentation est une composante essentielle des stratégies de gestion de la conformité permettant de pallier la manipulation des prix de transfert. Depuis 1994, le nombre de pays disposant d’une documentation en matière de prix de transfert a plus que décuplé (voir la figure 1 ci-dessous), ce qui a été associé à une réduction des indicateurs observables de transfert de bénéfices par un éventail de chercheurs4, en raison potentiellement des mesures d’application mieux ciblées et de la discipline volontaire induites par l’obligation de réexaminer plus systématiquement les transactions de la partie liée. 2 OCDE (2014), Rapport en deux parties adressé au Groupe de travail du G20 pour le développement sur l’impact du projet BEPS dans les pays à faibles revenus, 2014, Éditions OCDE, Paris, http://www.oecd.org/fr/fiscalite/partie- 1-du-rapport-au-g20-d%C3%A9veloppement-impact-projet-beps-2014.pdf et https://www.oecd.org/fr/fiscalite/partie-2-du-rapport-au-g20-d%C3%A9veloppement-impact-projet-beps- 2014.pdf. 3 FMI, OCDE, ONU, Groupe de la Banque mondiale 4 Cooper, Joel, Randall Fox, Jan Loeprick et Komal Mohindra. 2016. Prix de transfert dans les économies en développement — Un manuel à l’intention des décideurs et des professionnels. Directions du développement. Washington, DC : Banque mondiale. doi : 10.1596/978-1-4648 — 0969-9. Licence : Creative Commons Attribution CC BY 3.0 IGO p. 10 ; et Beer and Loeprick, 2015. ‘Profit Shifting Drivers of Transfer (Mis)Pricing and the Potential of Countermeasures’. International Tax and Public Finance 22 (3): 426-51 9 Figure 1 : Chronologie des règles effectives régissant la documentation des prix de transfert, par nombre de pays, 1994–2014 100 80 60 40 20 0 1994-1997 1998-2000 2001-2002 2003-2004 2005-2007 2007-2011 2011-2014 Source : Banque mondiale (2016), sur la base de Oosterhoff, 2008 et PwC, 2014. 1.2 Structure du Guide pratique Le présent Guide pratique a vocation à fournir une analyse des actions envisageables en matière de documentation des prix de transfert et un recueil de lignes directrices et d’exemples pour aider les pays à faibles capacités à mettre en œuvre des régimes de documentation des prix de transfert efficaces et rentables. Par souci de commodité, il reprend des points saillants de ces lignes directrices. Cette première partie du Guide contient des informations sur l’historique, le contexte et les objectifs des régimes de documentation des prix de transfert. Puis, la deuxième partie examine un certain nombre d’options envisageables et d’approches législatives pour tous les types de documents relatifs aux prix de transfert. La troisième partie traite essentiellement et tour à tour de chaque type de documentation, et examine les mesures envisageables dans chaque cas, assorties d’un certain nombre d’exemples de pratiques de pays. Certes, une telle organisation implique inévitablement des répétitions. Cependant, un lecteur soucieux de satisfaire à des exigences particulières en matière de documentation de prix de transfert peut trouver toutes les informations dont il a besoin dans une seule section. Enfin, le Guide se termine par un certain nombre de conclusions. 1.3 Champ d’application Aux fins du présent Guide pratique, l’expression « documentation des prix de transfert » comprend ce qui suit : 1. Documentation à l’échelle du groupe. Cette catégorie comprend des documents tels que le fichier principal et la déclaration pays par pays décrits dans l’Action 13 du projet BEPS de l’OCDE/G20 (« Rapport sur l’Action 13 du projet BEPS »). Il convient de noter que si la déclaration pays par pays est très harmonisée (dans la mesure où elle s’applique à l’échelle mondiale), les pays ont emprunté des voies différentes dans la mise en œuvre du fichier principal. 10 2. Documentation au niveau de l’entité. En général, elle comprend un ou plusieurs des éléments suivants : • Le fichier local ou un document similaire (par ex. une étude de prix de transfert), fournissant des détails sur les transactions intragroupes d’un contribuable local, y compris une description des analyses de prix de transfert dont résultent la méthode et les comparables retenus ; • Une déclaration des prix de transfert ou une annexe connexe, indépendante de la déclaration fiscale, qui doit être soumise périodiquement à l’administration fiscale  ; • Une annexe à la déclaration d’impôt, c’est-à-dire une ou plusieurs questions portant spécifiquement sur les prix de transfert qui sont incluses dans la déclaration d’impôts ou dans une annexe à ladite déclaration ; et • Des questionnaires périodiques ou ponctuels. Il convient de noter que l’expression « documentation des prix de transfert » n’inclut pas les documents ou pièces comptables de l’entreprise tels que les factures, les contrats, les communications, etc., qui sont susceptibles d’être utilisés pour appuyer ou étayer le montant du revenu imposable ou des dépenses déductibles. De manière générale toutefois, l’administration fiscale exige des contribuables qu’ils conservent ce type d’informations et qu’ils soumettent des éléments spécifiques lors d’un contrôle, et la législation peut stipuler les pièces que les contribuables doivent tenir à jour, et pendant combien de temps ils doivent les conserver. Pour des besoins d’exhaustivité et de comparaison, ce pouvoir d’information est brièvement examiné dans différentes sections du présent Guide pratique. Tableau 1 : Nature et champ d’application de la documentation des prix de transfert Nature de la Documentation Entité qui soumet le Documentation Standard documentation au niveau du document prescrite par la minimum groupe ou de législation, et du projet l’entité locale sous peine de BEPS pénalités Déclaration Local Contribuable local Oui (le cas Non des prix de échéant) transfert ou annexes connexes Fichier local Local Contribuable local En général oui Non Fichier Groupe Contribuable local En général oui Non principal Déclaration Groupe En fonction des Oui Oui pays par pays obligations juridiques internes. Le standard de l’Action 13 exige généralement que la déclaration pays par pays soit soumise à 11 l’administration fiscale compétente par l’entité mère ultime ou par une entité mère de substitution déterminée. Exceptionnellement, il peut être demandé que la déclaration soit soumise par le contribuable local Questionnaires Local Entité locale Généralement Non non, mais cela dépend de la formulation Autres Local Entité locale Généralement Non informations, oui données et documents Le tableau ci-après résume les différentes pratiques qui s’observent dans un certain nombre de pays. Tableau 2 : Règles régissant la documentation des prix du transfert au niveau des pays Fichier Fichier Déclarati Déclarati Questions Questionnaires local ou principal on pays on des dans la ou demandes étude de par pays prix de déclaration ad hoc prix de transfert fiscale transfert Argentine Australie1/ Bulgarie Canada2/ Colombie République tchèque République dominicaine Finlande Géorgie Lettonie Lituanie Mexique Pays-Bas Pakistan 12 Espagne République slovaque Turquie États-Unis 1/ Les contribuables ne sont pas obligés de préparer une documentation des prix de transfert, mais sont encouragés à la faire (et à y inclure des renseignements détaillés sur les comparables et les politiques de prix des transferts) pour défendre leur position et atténuer toutes pénalités administratives susceptibles de s’appliquer au cas où l’autorité fiscale modifierait leur taux d’imposition. L’Australie dispose d’une annexe sur les transactions internationales qui comprend des questions sur les prix de transfert. Il ne s’agit pas exclusivement d’une déclaration des prix de transfert, mais d’un formulaire obligatoire qui doit être rempli et joint à la déclaration d’impôts . Les questionnaires ou autres demandes ad hoc de renseignements peuvent intervenir au cours d’une évaluation. 2/ Le Canada a mis en place une législation sur un dispositif semblable au fichier principal – appelé « documentation contemporaine », et ce depuis 1999. Le Canada peut demander à un contribuable canadien de soumettre un tel fichier en application de certaines dispositions de sa législation. On peut constater qu’il n’existe pas une approche unique permettant de répondre aux exigences en matière de documentation des prix de transfert ou une combinaison d’approches acceptée par tous. En outre, en dehors de la déclaration pays par pays (qui constitue le standard minimum du projet BEPS), il n’existe pas de forme/format de documentation internationalement accepté. Les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert5 et le Manuel pratique des Nations Unies sur la détermination des prix de transfert 6 donnent des orientations sous forme de principes généraux, ainsi que des précisions sur le type d’informations devant figurer dans la documentation, mais sans chercher à prescrire dans le détail les exigences en la matière. Plutôt que de reproduire ces orientations, le présent Guide pratique vise à traduire ces principes en systèmes de documentation de prix de transfert concrètement administrables. Voir la Troisième partie. 1.4 Contexte et historique des obligations de documentation des prix de transfert Les directives sur la documentation des prix de transfert ont été intégrées pour la première fois dans les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert en 1995, à la suite de l’introduction des règles relatives à la documentation aux États-Unis un an plus tôt. Depuis lors, un nombre croissant de pays ont adopté ces règles (voir figure 1 plus haut). La prolifération de systèmes de documentation propres à chaque pays s’est traduite par un large éventail de règles différentes à travers le monde, ce qui a contribué à alourdir les obligations de conformité pour les entreprises multinationales. En réponse à cette situation, un certain nombre d’initiatives visant à coordonner les règles applicables à la documentation des prix de transfert au niveau national ont vu le jour, à l’instar de celle de la Pacific Association of Tax 5 Voir OCDE (2017), « Documentation », chapitre V des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des a dministrations fiscales 2017, Éditions OCDE, Paris, https://dx.doi.org/10.1787/tpg-2017-fr. 6 Voir UN (2017), “Documentation�, Section C.2 in Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries (2017), UN Publishing, New York, http://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2017/04/Manual-TP-2017.pdf. 13 Administrators (PATA)7 en 2003, au sein de l’Union européenne8 en 2006, et enfin dans le cadre du projet BEPS de l’OCDE/G20 en 2015. Le rapport sur l’Action 13 du projet BEPS a nécessité l’élaboration de règles applicables à la documentation des prix de transfert en vue de renforcer la transparence pour les administrations fiscales tout en tenant compte des coûts liés à la mise en conformité des entreprises9. En conséquence, une approche normalisée à trois paliers comprenant un fichier local, un fichier principal et, pour les grandes entreprises multinationales ayant un chiffre d’affaires global d’au moins 750 millions d’euros, une déclaration pays par pays, a été mise au point et ensuite intégrée dans les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert. Une démarche similaire a été suivie dans le Manuel pratique des Nations Unies sur les prix de transfert. Comme relevé plus haut, seule la déclaration pays par pays est un standard minimum du projet BEPS. Le rapport sur l’Action 13 de cette initiative reconnaît que le contenu spécifique du modèle de déclaration pays par pays a fait l’objet d’un compromis entre les pays participants et que son application sera évaluée au plus tard en fin 2020, cette évaluation devant permettre notamment de modifier à la fois le seuil et les renseignements y relatifs10. 1.5 Objectifs des obligations de documentation des prix de transfert Fondamentalement, la documentation des prix de transfert permet aux contribuables de démontrer leur conformité aux règles applicables en la matière. Le rapport sur l’Action 13 du projet BEPS identifie trois objectifs majeurs de la documentation des prix de transfert, à savoir : → garantir que les contribuables prennent dûment en considération les prescriptions relatives aux prix de transfert lorsqu’ils établissent les prix et autres conditions des transactions entre entreprises associées, et lorsqu’ils indiquent les bénéfices retirés de ces transactions dans leurs déclarations fiscales ; → fournir aux administrations fiscales les informations nécessaires pour qu’elles puissent évaluer en connaissance de cause les risques liés aux prix de transfert et les dossiers à contrôler ; et 7 La Pacific Association of Tax Administrators (Australie, Canada, Japon et États-Unis) a publié un jeu de documents pour aider les contribuables à établir un ensemble de documents devant satisfaire aux exigences de chaque pays membre de la PATA. Alors que l’application des règles de l’association était volontaire pour les contribuables, le jeu de documents comprenait une liste de pièces à fournir qui était plus complète que ce qu’exigeait tel ou tel pays membre. 8 Le Code de conduite relatif à la documentation des prix de transfert pour les entreprises associées au sein de l’Union européenne, approuvé par le Conseil de l’UE en juin 2006, consistait en un fichier principal applicable à tous les membres d’un groupe d’entreprises multinationales de l’Union européenne (qui devait être remis à tous les États membres de l’UE intéressés), et en une documentation harmonisée propre à chaque pays. L’application du Code de conduite était facultative pour les contribuables. 9 Voir OCDE (2013), « Action 13 » dans Plan d’action concernant l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices 2013, Édition OCDE, Paris, https://dx.doi.org/10.1787/9789264203242-fr. 10 OCDE (2015), Documentation des prix de transfert et déclaration pays par pays, Action 13 - Rapport final 2015, Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices, Éditions OCDE, Paris, https://dx.doi.org/10.1787/9789264248502-fr. 14 → fournir aux administrations fiscales des informations utiles pour réaliser une vérification suffisamment approfondie des pratiques de prix de transfert des entités imposables dans leur juridiction. Dans le cadre du processus d’acquittement des obligations déclaratives, les contribuables peuvent également être incités à porter leur attention sur les mécanismes de détermination des prix de transfert et leur conformité aux règles en la matière. En préparant des documents sur les prix de transfert, les contribuables peuvent être mieux à même de défendre leurs politiques de prix de transfert en cas de vérification par les autorités fiscales. Pour les administrations fiscales, les obligations de documentation contemporaine des prix de transfert permettent de garantir l’intégrité de la position du contribuable11. En résumé, le fait de prescrire aux entreprises de documenter leurs positions à l’égard des prix de transfert devrait améliorer la conformité. Alors que différents types de documents peuvent remplir des fonctions diverses, ils fournissent généralement différents types de renseignements qui peuvent être particulièrement utiles pour différentes fins, par exemple : → Pour l’évaluation des risques. Les annexes à la déclaration des prix de transfert, les déclarations pays par pays et les questionnaires sont principalement utiles pour l’évaluation des risques12. Ces outils peuvent être utilisés pour identifier les contribuables ou les transactions devant être contrôlés ou qui pourraient nécessiter des investigations plus approfondies. Ils fournissent également aux contrôleurs des indications préliminaires sur les questions qui vont éventuellement les intéresser. → Pour le contrôle. Les fichiers local et principal sont une source essentielle de renseignements pour les contrôleurs, et fournissent des éléments détaillés dont les administrateurs fiscaux ont besoin pour vérifier que l’on respecte effectivement la législation nationale en matière de prix de transfert, y compris le principe de pleine concurrence. → Pour encourager l’observation volontaire. Comme indiqué plus haut, tous les types de documents sur les prix de transfert examinés dans le présent Guide pratique peuvent également amener les contribuables à porter attention à la responsabilité qu’ils ont d’observer les règles, renforçant ainsi la conformité. 1.6 Principes directeurs Les règles applicables aux pays en matière de préparation et de conservation de la documentation des prix de transfert doivent viser les objectifs suivants : → Être suffisamment claires pour fixer le contribuable sur la façon de prouver à l’administration fiscale que son système de détermination des prix de transfert respecte le principe de pleine concurrence ; 11 OCDE (2017), paragraphe 5.7 des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales 2017 , Éditions OCDE, Paris. 12 En vertu du standard minimum de l’Action 13 du BEPS, la déclaration pays par pays peut être utilisée uniquement aux fins d’évaluation des risques et de collecte de données pour les analyses statistiques. 15 → Fournir à l’administration fiscale les informations dont elle a besoin pour assurer l’évaluation des risques, la planification et l’exécution des contrôles ainsi que l’évaluation de la validité et la fiabilité des prix de transfert établis par les contribuables 13 ; et → Être équilibrées, afin que les obligations déclaratives répondent aux besoins des administrations fiscales pour une information suffisante, de sorte qu’elles soient en mesure d’appliquer les règles applicables aux prix de transfert et d’éviter en même temps d’imposer des obligations documentaires excessives aux contribuables. Il est important que les coûts supportés par un contribuable pour se conformer à ces règles ne soient pas disproportionnés par rapport à la taille et la complexité des transactions en question, et au risque fiscal. Pour cette raison, les pays prévoient souvent des exemptions ou exigent des dossiers simplifiés pour de plus petits contribuables ou des transactions de moindre importance. Assurer la cohérence au niveau international Tant les principes de l’OCDE que le Manuel pratique des Nations Unies reconnaissent les avantages que présentent des règles documentaires cohérentes pour réduire au minimum les obligations de conformité pour les contribuables. La cohérence au niveau international et l’alignement du contenu et du format des documents requis, par exemple, réduit les frais de mise en conformité pour les entreprises multinationales. Il en est particulièrement ainsi des documents pertinents pour le groupe qui sont visés plus haut. Un cadre normalisé facilite également l’échange d’expériences et de bonnes pratiques. Comme il ressort du Manuel pratique des Nations Unies sur les prix de transfert, au moment d’envisager la mise en œuvre de l’approche de l’Action 13 du projet BEPS en matière de documentation dans les économies en développement, au moins une administration fiscale aura vraisemblablement exigé à la quasi-totalité des entreprises multinationales de préparer un fichier principal ; et il aura fallu également que le groupe multinational totalisant un chiffre d’affaires annuel global de plus de 750 millions d’euros prépare une déclaration pays par pays. C’est pourquoi le fait d’exiger que ces documents soient soumis à l’administration fiscale locale dans un pays en développement sous un format standard ne devrait pas imposer des obligations de conformité marginales au groupe multinational14. 13Une documentation formelle en matière de prix de transfert peut être complétée par d’autres informations demandées durant un contrôle. 14 UN (2017), « Implementation of Global Documentation Standards in Developing Countries », paragraphe C.2.2.3.1 dans Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries (2017), UN Publishing, New York. 16 DEUXIÈME PARTIE. OPTIONS PERMETTANT AUX PAYS DE METTRE EN ŒUVRE LA DOCUMENTATION DES PRIX DE TRANSFERT Cette partie aborde diverses considérations de politique générale et les options à prendre en compte pour concevoir un régime de documentation des prix de transfert. Cela comprend : 1. le cadre réglementaire, combinant des législations primaire et secondaire et des orientations et instructions ; 2. la confidentialité des documents et renseignements des contribuables ; 3. les questions liées aux délais auxquels les documents doivent être en place et transmis à l’administration fiscale ; 4. l’application effective, y compris les pénalités et mesures permettant de soutenir et promouvoir l’observation volontaire ; 5. le traitement de l’accès aux renseignements en dehors de la juridiction ; et 6. la simplification et les exemptions. Ces questions sont examinées tour à tour ci-dessous. 2.1 Cadre réglementaire 2.1.1 Considérations générales L’élaboration d’un régime de documentation des prix de transfert soulève un certain nombre de questions qui concernent non seulement la nature et la combinaison des obligations documentaires devant être mises en place, mais également la nature et le niveau des instruments juridiques instituant de telles obligations. L’équilibre entre les législations primaire et secondaire varie d’un pays à l’autre. Par exemple, certains pays donnent des précisions détaillées sur le format et le contenu des documents dans leur législation primaire. Dans d’autres, la législation primaire comporte uniquement une disposition générale, les détails se retrouvant dans la législation secondaire ou les textes réglementaires. Le choix de l’approche fait référence aux différents niveaux de législation qui s’appliqueront dans la pratique pour créer une obligation légale. Il s’agit : • de la législation primaire, constituée de statuts ou de textes de loi ; • de la législation secondaire, faite de règles et procédures ; d’ordonnances et de décrets présidentiels ; de droit commun/jurisprudentiel ; de codes de conduite et de politiques ; • de lignes directrices ou textes statutaires supplémentaires, y compris les procédures administratives telles que les « notes de pratique » publiées par l’administration fiscale ou le ministère des Finances. Chacun de ces éléments cadre ou interagit de différentes façons avec l’ordre juridique national en fonction de la situation de chaque pays. 17 Le point de départ de toutes les formes de documentation des prix de transfert est une disposition de la législation primaire (ex. code des impôts ou loi fiscale), qui peut se rapporter spécifiquement aux prix de transfert ou non, et qui est généralement complétée dans les textes réglementaires secondaires. De plus, les pays complètent souvent ces textes par des instructions administratives. Si celles- ci ne s’imposent normalement pas aux contribuables, dans la pratique, elles sont généralement considérées comme étant opposables à l’administration fiscale, ce qui veut dire qu’il faut s’assurer qu’elles sont en accord avec les législations primaire et secondaire, et avec la politique publique. Les pays suivent des approches différentes au moment d’imposer des obligations applicables à la documentation des prix de transfert. Certains pays adoptent une formulation très concise pour définir les principes de base dans la législation primaire et les précisent ensuite dans la législation secondaire et/ou les orientations et instructions supplémentaires. Dans ces cas, la législation primaire vise systématiquement à légiférer sur les obligations fondamentales du contribuable et les pouvoirs de l’administration fiscale, et sert de base à la législation secondaire qui vient s’y ajouter avec des règles plus complètes et détaillées. En revanche, d’autres ont une législation primaire plus englobante qui ne laisse à la législation secondaire que quelques aspects spécifiques. Dans tous les cas, la législation primaire devrait normalement comporter une disposition permettant au gouvernement, au ministère compétent ou à l’administration fiscale d’introduire et de modifier la législation secondaire. L’avantage qu’il y a à définir des principes généraux dans la législation primaire et des règles plus spécifiques et détaillées dans la législation subrogée ou secondaire est la souplesse avec laquelle on peut les actualiser par la suite. En règle générale, la législation primaire a tendance à être moins souple que la secondaire, et sa procédure de modification est plus chronophage et nécessite les autorisations de différents organismes publics. Cependant, c’est au niveau du gouvernement, du ministère ou de l’administration fiscale que les amendements à la législation secondaire sont généralement approuvés, ce qui assure une plus grande souplesse. Législation primaire Législation secondaire Nature : lois (ex. loi relative à l’impôt sur les sociétés, loi Instructions supplémentaires Nature : règlements et décrets relative à l’impôt sur le revenu, loi fiscale, loi sur le Objectif : fournir des règles Nature : procédures recouvrement et pour l’application et administratives — décisions, l’administration de l’impôt) l’interprétation de la circulaires, instructions. législation fiscale Objectif : établir les règles Objectif : produire des règles générales plus détaillées pour l’application et l’interprétation des législations primaire et secondaire. 18 Il convient de relever que la capacité à recevoir des déclarations pays par pays soumises à d’autres juridictions fiscales suppose des instruments d’échange de renseignements (par ex. conventions ou adhésion à un accord multilatéral), ainsi que l’existence d’accords appropriés entre autorités compétentes (cette question est examinée plus avant dans la section 3.4). 2.1.2 Charge de la preuve Un aspect important que les pays en développement doivent prendre en considération dans la conception des régimes de prix de transfert consiste à dire à qui incombe la charge de la preuve, à savoir la personne (le contribuable ou l’administration fiscale) qui doit établir que les prix de transfert sont conformes au principe de pleine concurrence. Il n’est pas toujours aisé de déterminer à qui incombe la charge de la preuve dans différentes juridictions et différents systèmes juridiques. Souvent, il existe un système d’auto-évaluation ou un dispositif similaire qui exige du contribuable qu’il se conforme au principe de pleine concurrence, et c’est le contribuable qui porte la charge de la preuve. Dans ces cas-là, il devrait y avoir une disposition générale prescrivant au contribuable de conserver des pièces justificatives à l’appui de sa déclaration d’impôts. Une autre possibilité consiste à renverser la charge de la preuve si le contribuable s’est pleinement acquitté de l’obligation qui lui incombe de justifier les prix de transfert (voir un exemple de cette approche dans la législation type présentée à l’annexe 6). Toutefois, dans certains pays, les règles applicables aux prix de transfert ne peuvent être interprétées que pour donner à l’administration fiscale le droit de procéder, le cas échéant, à un ajustement du bénéfice imposable afin de faire respecter le principe de pleine concurrence, mais pas pour exiger que le contribuable déclare un niveau de bénéfice imposable en fonction du principe de pleine concurrence. Dans ces cas, la charge de la preuve revient à l’administration fiscale, et les obligations concernant la documentation pourraient ne pas s’appliquer en matière de prix de transfert. À titre subsidiaire, la charge de la preuve pourrait de prime abord incomber au contribuable, puis à l’administration fiscale au cas où un ajustement est proposé à la suite d’une vérification des prix de transfert. Quel que soit le cas, lorsque la charge de la preuve revient à l’administration fiscale, celle-ci peut exiger que le contribuable produise des documents concernant ses prix de transfert. Lorsque l’administration fiscale porte la charge de la preuve et il n’existe guère voire pas d’obligations faites aux contribuables de produire des documents sur les prix de transfert, cela peut donner lieu à une incitation perverse encourageant les contribuables à ne pas fournir les renseignements dont l’administration fiscale aurait besoin pour entreprendre et appuyer l’analyse des prix de transfert qui pourrait donner lieu à la révision des déclarations fiscales. En pareil cas, il est essentiel que l’administration fiscale soit habilitée à demander des renseignements assortis de pénalités. Selon les pratiques en vigueur dans chaque pays, la charge de la preuve : • peut être directement prévue par la loi et, en pareil cas, de telles dispositions sont généralement contenues dans la législation primaire et applicables dans le cadre du processus ordinaire d’analyse et d’enquête de l’administration fiscale, ce qui veut dire que la disposition en question n’exclut pas forcément la détermination des prix de transfert. La charge stipulée peut être imposée au contribuable et à l’administration fiscale, ou répartie entre les deux (voir l’exemple de l’Espagne ci-dessous). 19 • peut être transférée au contribuable à travers des exigences spécifiques liées à la documentation. Sous ce rapport, en général, lorsque la législation interne prescrit au contribuable de préparer, tenir et/ou produire les documents requis, la charge de la preuve lui incombe ou lui est transférée (ex. : Argentine et Mexique). Là où la charge de la preuve incombe au contribuable, il est utile pour les pays de donner des directives sur la façon dont le contribuable doit s’en acquitter. Encadré 1 : Exemple de dispositions des pays sur la charge de la preuve En Espagne15, la législation fiscale prévoit que : 1. Dans les procédures fiscales, les faits constitutifs d’un droit doivent être établis par la partie qui cherche à exercer ce droit. 2. Les contribuables s’acquittent de la charge de la preuve lorsqu’ils fournissent des preuves spécifiques à l’administration fiscale. 2.2 Confidentialité Dans la plupart des pays, les renseignements spécifiques que le contribuable fournit à l’administration fiscale doivent, en vertu de la loi, rester confidentiels, sauf dispositions expresses contraires (ex. : communications spécifiques, communications adressées à un tribunal). Les obligations en matière de confidentialité devraient normalement s’appliquer à la documentation des prix de transfert de la même manière qu’elles s’appliquent à d’autres renseignements que le contribuable transmet à l’administration fiscale, le contribuable devant être assuré que les informations fournies dans la documentation des prix de transfert resteront confidentielles. De plus, les règles de confidentialité énoncées dans le rapport sur l’Action 13 du projet BEPS en ce qui concerne les déclarations pays par pays représentent un élément des standards minimums dudit projet, lequel est sujet à un examen par les pairs au titre du processus du Cadre inclusif. (Cette question est examinée plus avant dans la section 3.4 plus loin.) La section D.8 du rapport sur l’Action 13 du projet BEPS encourage les administrations fiscales à prendre toutes les mesures raisonnables pour qu’il n’y ait aucune divulgation au public d’informations confidentielles (secrets industriels ou commerciaux, secrets scientifiques, etc.) et d’autres informations commercialement sensibles figurant dans la documentation des prix de transfert. Un nombre relativement faible de pays dont l’Australie, la Finlande, le Japon, la Norvège et la Suède prévoient la divulgation au public de certaines données des déclarations fiscales de (grandes) sociétés. Dans la plupart des cas, seules des informations fiscales d’ordre général sont mises à disposition (par ex. le revenu total imposable et l’impôt payé, plutôt que des communications détaillées comme la répartition des revenus et les montants des déductions). 15 « Ley 58/2003 General Tributaria » [Loi fiscale générale] Article 105. www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio/La_Agencia_Tributaria/Normativa/Normativa_tributaria_y_aduanera /Ley_General_Tributaria_y_normas_de_desarrollo_y_aplicacion/Ley_General_Tributaria/Ley_General_Tributaria.shtm l 20 De nombreuses organisations de la société civile et beaucoup d’observateurs politiques ont lancé un appel en faveur de la publication des déclarations pays par pays, et la proposition actuelle de l’UE en faveur d’une directive sur la transparence concernant l’impôt sur les sociétés prévoit que les déclarations pays par pays soient rendues publiques. 2.3 Questions liées aux délais Un certain nombre de questions de délais se posent dans le contexte des régimes de documentation des prix de transfert : • À quel moment le contribuable doit-il disposer d’informations précises ? • À quel moment le contribuable doit-il soumettre les informations spécifiées à l’administration fiscale ? • Pendant combien de temps doit-on conserver les pièces ? Les exigences en matière de délais et de soumission peuvent varier selon le type de documents requis, ce qui dénote leurs buts différents. Par exemple, les informations de haut niveau pour l’évaluation du risque seront plus utiles si elles sont soumises régulièrement ; il est probable que d’autres informations, plus détaillées, sont susceptibles d’être mieux conservées par le contribuable et mises à disposition sur demande. Le tableau ci-dessous est un résumé de scénarios types. La section suivante analyse de façon plus approfondie ces options pour chaque type de documentation de prix de transfert, à savoir le fichier principal, le fichier local, la déclaration pays par pays, les déclarations de prix de transfert et les questionnaires en la matière. Tableau 3 : Délais et transmission de la documentation relative aux prix de transfert Type de Date à laquelle le Date à laquelle Date à laquelle le document contribuable doit l’administration peut contribuable est tenu de disposer des exiger les documents transmettre les documents documents à l’administration fiscale Déclarations Normalement au Sans objet — Doivent normalement annuelles des moment de faire les normalement exigés à être soumis avec la prix de déclarations fiscales la date de dépôt déclaration fiscale transfert ou annuelles. indiquée. annuelle, ou inclus dans annexes cette déclaration. connexes Fichier local Au moment de la À tout moment après Dans un délai précis à la transaction ou de la la déclaration, le plus suite de la demande, ou déclaration, ou des souvent durant la dans certains cas, deux. vérification. Dans accompagnés ou dans le certains cas, le fichier cadre de la déclaration local doit être soumis annuelle de revenus. chaque année à l’administration fiscale. Fichier Au moment de la À tout moment après Dans un délai précis à la principal transaction ou de la la déclaration, le plus suite de la demande, ou 21 déclaration, ou des souvent durant la dans certains cas, deux1/. vérification. Dans accompagnés ou dans le certains cas, le fichier cadre de la déclaration principal doit être annuelle de revenus. soumis chaque année à l’administration fiscale. Déclaration À la date de la Sans objet — Normalement, à la date pays par pays déclaration. normalement exigée à de dépôt indiquée. la date de dépôt indiquée. Questionnaires Sans objet. À tout moment après À la demande de la déclaration, le plus l’administration fiscale ou souvent durant la comme convenu (de telles vérification. exigences sont souvent informelles). Autres Fonction de la Normalement à tout Dans un délai précis à la informations, législation relative à moment pendant le suite de la demande. données et l’habilitation à déroulement de la documents demander des vérification. renseignements. 1/ Certains pays permettent aux filiales locales de déposer le fichier principal de manière à ce que ce dépôt cadre avec l’année d’imposition de l’entité mère étrangère/l’entité déclarante du groupe. Voir l’analyse dans la section 3.3. 2.4 Pénalités et incitations à se conformer Les documents relatifs aux prix de transfert étant indispensables pour une observation et application effectives des règles y relatives, des pénalités effectives sont essentielles. Dans certains cas, des pénalités peuvent être appliquées pour défaut de production des documents requis. Dans d’autres, elles peuvent être liées aux ajustements des prix de transfert, et dans d’autres encore, le fait de ne pas s’acquitter de ses obligations en matière de documentation peut être puni par une sanction plus sévère en rapport avec l’ajustement des prix de transfert. Un récapitulatif des approches concernant les pénalités relatives à la documentation des prix de transfert est repris dans le tableau 4 plus bas. Les approches en question sont examinées plus en détail dans la Troisième partie. Les pénalités relatives à la documentation des prix de transfert peuvent se fonder sur un régime particulier ou sur des règles générales applicables à la documentation ou à la conservation des pièces qui ne sont pas spécifiques aux prix de transfert. Dans ce dernier cas, il est très probable que ces règles générales soient reprises dans la législation primaire, et précisées ensuite dans des réglementations ou instructions visant les prix de transfert. 22 Tableau 4 : Approches en matière de pénalités et d’incitations à se conformer Type de Situation donnant lieu à Approches Sur la base de document des pénalités envisageables relatives dispositions aux pénalités spécifiques ou générales concernant les pénalités Déclarations a) Défaut de déclaration Pour a) et b), une Lorsque la annuelles des dans les délais, pénalité peut être déclaration des prix prix de b) Dépôt d’une déterminée en fonction de transfert fait transfert ou déclaration incomplète, du retard lié au dépôt partie de la annexes c) Déclaration erronée. d’une déclaration déclaration fiscale connexes complète, calculée sur la annuelle, la base d’un montant à pénalité peut être payer par jour de retard liée au défaut de entre a) la date limite de déclaration ou à dépôt et b) la soumission une déclaration d’une déclaration incomplète, ou complète. encore à une Pour c) une pénalité peut déclaration être basée sur un erronée. montant forfaitaire, et/ou Dans d’autres cas, il le montant de tout peut être ajustement subséquent nécessaire au revenu imposable ou d’imposer une à l’impôt à payer. pénalité spécifique. Études de prix a) Défaut de conservation Pénalités envisageables : La pénalité peut de transfert de la documentation i. somme forfaitaire être basée soit sur (fichier adéquate à une date ii. sur la base de tout un régime général principal ou indiquée ajustement ultérieur du de pénalités soit local) b) Défaut de présentation revenu imposable sur des de la documentation iii. sur la base de tout dispositions adéquate à la demande ajustement ultérieur de spécifiques ou au plus tard à la date l’impôt exigible. contenues dans les indiquée. À titre subsidiaire, pour règles applicables c) Présentation de b), la pénalité peut être en matière de prix documents erronés déterminée en fonction de transfert. du retard lié au dépôt d’une déclaration complète, calculée sur la base d’un montant à payer par jour de retard entre a) la date limite de dépôt et b) la soumission d’une déclaration complète. 23 a) Pénalité pour défaut de Pour a) la pénalité peut Dans les deux cas, Déclaration dépôt d’une déclaration être déterminée en la pénalité peut pays par pays pays par pays complète à fonction du retard lié au être basée sur un la date limite indiquée. dépôt d’une déclaration régime général des b) Pénalité pour complète, calculée sur la pénalités ou sur déclaration pays par pays base d’un montant à des dispositions erronée. payer par jour de retard spécifiques entre i) la date limite de contenues dans les dépôt et ii) le dépôt règles applicables d’une déclaration en matière de prix complète. de transfert. Pour b), une pénalité peut être basée sur un montant forfaitaire, et/ou sur la valeur du chiffre d’affaires consolidé de l’entreprise multinationale. Questionnaires Dans la plupart des cas, le questionnaire sera facultatif et n’entraînera donc pas de pénalités. Certains questionnaires seront purement consultatifs et/ou utilisés pour l’évaluation des risques. Toutefois, le refus de répondre à des demandes d’information valables pendant un contrôle peut influer sur les pénalités appliquées aux ajustements des prix de transfert. Par exemple, cela permettra de dire si le contribuable s’est montré coopératif ou s’il a fait obstruction à l’administration fiscale, ou si sa situation est considérée comme étant « raisonnablement défendable ». Autres a) Pénalité pour défaut de Pour a) une pénalité peut Dans les deux cas, informations, présentation être déterminée en la pénalité sera très données et d’informations complètes fonction du retard lié au probablement documents à la date limite. dépôt d’informations basée sur un exigés pendant b) Pénalité pour complètes, et calculée régime général des le contrôle présentation sur la base d’un montant pénalités ou sur d’informations erronées. forfaitaire à payer par des dispositions jour de retard entre i) la spécifiques date limite pour le dépôt contenues dans les des informations et ii) la règles applicables transmission des en matière de prix informations complètes de transfert. exigées. Pour b), une pénalité peut être fonction d’un montant forfaitaire et/ou le montant de tout ajustement subséquent du revenu imposable ou de l’impôt exigible. 24 Rapport avec la charge de la preuve Un autre moyen d’encourager les contribuables à s’acquitter des obligations concernant la documentation des prix de transfert consiste à concevoir des incitations sous la forme d’un renversement de la charge de la preuve. Dans ce cas, la charge de la preuve incombe initialement au contribuable, mais peut être transférée à l’administration fiscale si le contribuable s’acquitte de ses obligations en matière de documentation des prix de transfert. Illustrée au paragraphe 3 de la législation type à l’Annexe 6, cette approche est la plus appropriée pour les besoins de documentation contemporaine ou d’études des prix de transfert tels qu’un fichier local et principal. 2.5 Accès aux documents détenus en dehors de la juridiction Certains pays signalent que les filiales des entreprises multinationales ou les établissements stables situés dans leur juridiction prétendent parfois qu’ils n’ont pas accès aux informations détenues en dehors de leur territoire. En conséquence, ils affirment qu’ils ne sont pas en mesure de mettre ces informations à la disposition de l’administration fiscale. Cette question touche les informations détenues par les sociétés mères ou les filiales étrangères, mais ne devrait pas influer sur les informations dont disposent les filiales étrangères d’une entreprise locale — dans de tels cas, en général, les entreprises locales auront le pouvoir d’exiger que les filiales leur communiquent les informations et les données nécessaires. La question touche potentiellement les catégories de documents à différents degrés. 1. Les études et annexes aux déclarations de prix de transfert doivent être présentées en application de la réglementation nationale et, en règle générale, les pénalités s’appliquent au défaut de produire ces documents. Ce nonobstant, les pays en développement signalent que les entreprises multinationales soutiennent exceptionnellement qu’elles n’ont pas accès à des informations suffisantes pour être en mesure de soumettre des annexes et études complètes sur les prix de transfert. S’agissant des pays qui optent pour l’approche relative à l’Action 13 du projet BEPS en ce qui concerne la documentation des prix de transfert, il est probable que ce problème ait une incidence sur le fichier principal (qui contient une analyse globale, et qui sera normalement préparé par l’entité mère ultime) et non sur le fichier local (qui présente une analyse locale). Il faut s’opposer à de telles prétentions : - Les informations requises dans ces types de documents sont nécessaires pour établir que le prix et d’autres conditions entourant les transactions relevant des règles applicables aux prix de transfert ont été déterminés conformément au principe de pleine concurrence. Si l’entité locale n’a pas accès à ces informations, il s’ensuit alors que ladite entité n’a pas pu établir qu’elle a fait une déclaration fiscale exacte conformément aux règles internes. - Les entreprises multinationales sont de plus en plus intégrées et dotées de structures de gestion et de circuits d’approvisionnement régionaux ou mondiaux, ce qui signifie qu’il est peu probable que les entités locales se voient refuser l’accès aux informations concernant les activités menées à plus grande échelle. Il est important que les pénalités pour défaut de communication de ces informations soient suffisamment lourdes et effectivement appliquées, afin de s’assurer que de telles informations sont soumises au niveau local. 25 2. Lorsque les déclarations pays par pays doivent être soumises au niveau local, comme indiqué à la section 3.4.2, il y a des chances que l’entité locale affirme qu’elle n’a pas accès auxdites déclarations. Par conséquent, il est important que les pénalités pour défaut de présentation de ces déclarations soient suffisamment lourdes et effectivement appliquées, afin de s’assurer que celles- ci soient soumises au niveau local. 3. Les demandes adressées aux filiales étrangères du contribuable local sollicitant le renvoi de questionnaires seront souvent informelles et inapplicables en droit. Dans de tels cas, l’administration fiscale n’aura guère la possibilité de contraindre le contribuable à s’exécuter. Lorsque l’administration fiscale n’est pas en mesure de contraire un contribuable à fournir de telles informations, il est possible de faire une demande en vertu des dispositions relatives à l’échange de renseignements. Cela dépendra, toutefois, de la question de savoir si les informations sollicitées relèvent du champ d’application des dispositions en matière d’échange de renseignements16. 4. Les informations demandées par les vérificateurs pendant le déroulement de la vérification, qui peuvent inclure des éléments pouvant être contestés légitimement par l’administration fiscale, doivent être disponibles ou mises à la disposition de l’entité locale. Cependant, il peut également y avoir des informations qui ne sont pas vraiment disponibles pour l’entité locale — par exemple, les observations faites par une entité liée étrangère à son administration fiscale. Dans ces cas, les processus d’échange de renseignements peuvent être indiqués17. 2.6 Simplification et exemptions Les coûts liés à l’observation des règles applicables aux prix de transfert peuvent être très élevés pour les contribuables. Il est important que des mesures soient prises pour éviter des coûts de conformité inutiles ou disproportionnés dans l’élaboration d’un régime de documentation des prix de transfert. C’est ce que reconnaît le Manuel pratique des Nations Unies sur les prix de transfert, particulièrement en ce qui concerne les petites et moyennes entreprises (PME) qui effectuent des transactions transfrontalières entre parties liées18. Nombre de pays répondent à cette préoccupation en simplifiant la réglementation en matière de documentation des prix de transfert pour les contribuables de plus petite taille ou présentant un risque négligeable (par ex. des entités n’ayant que des opérations limitées avec d’autres entités liées). Les pays peuvent aussi exempter ces contribuables des exigences relatives à la documentation (mais pas nécessairement du respect des règles concernant les prix de transfert). Dans de tels cas, l’exemption ne couvrirait pas une demande d’informations sur les transactions transfrontalières formulée durant un contrôle 16 L’article 26.1 du Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune de l’OCDE autorise l’échange de renseignements qui sont « vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l’administration ou l’application de la législation interne relative aux impôts de toute nature… » Voir aussi le chapitre III, Section I, sur l’échange de renseignements dans OCDE/Conseil de l’Europe (2011), Convention multilatérale concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale : Amendée par le Protocole de 2010, Éditions OCDE, Paris, https://dx.doi.org/10.1787/9789264115682-fr. 17 Encore une fois, la demande doit tomber dans le champ d’application de l’instrument d’échange de renseignements. Voir note de bas de page 15 ci-dessus. 18 Voir la section C.2.4.4.1 « Documentation » dans le Manuel pratique des Nations Unies sur les prix de transfert à l’intention des pays en développement (2017), http://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2017/04/Manual- TP-2017.pdf. 26 en vertu du pouvoir général de l’administration. Les approches dans ce domaine sont résumées dans l’encadré ci-dessous et examinées de façon plus approfondie dans la Troisième partie. Tableau 5 : Simplification et exemptions Type de document Mesures de simplification ou exemptions envisageables Déclarations 1. Exemption pour de plus petits contribuables ou ceux présentant un annuelles des prix risque négligeable de transfert et 2. Annexe à la déclaration simplifiée pour de plus petits contribuables annexes connexes 3. Exemption de la divulgation de transactions en deçà d’une certaine valeur Fichier local 1. Exemption pour de plus petits contribuables ou ceux présentant un risque négligeable 2. Exemptions pour des contribuables appartenant à un groupe dont le chiffre d’affaires consolidé est inférieur à un certain montant 3. Exemption pour des contribuables relevant du régime de protection ou pour les transactions couvertes par un accord préalable de prix de transfert 4. Documentation simplifiée pour de plus petits contribuables Fichier principal Exemption ou simplification pour des contribuables appartenant à un groupe dont le chiffre d’affaires consolidé est inférieur à un certain montant Déclaration pays Exemption pour des groupes d’entreprises multinationales dont le par pays chiffre d’affaires global consolidé est inférieur à 750 millions d’euros19 Questionnaires Ceux-ci étant généralement facultatifs, les administrations fiscales peuvent choisir d’en établir uniquement pour les grands contribuables ou ceux qui présentent un risque plus élevé Autres De telles informations sont sollicitées par l’administration fiscale informations, pendant un contrôle — les exemptions statutaires ne sont donc pas données et pertinentes documents Ces mesures exigent que les expressions « plus petit contribuable » ou « contribuable présentant un risque négligeable » soient définies. Pour ce faire, plusieurs approches sont possibles : - Définitions existantes de petites et moyennes entreprises. Lorsqu’une telle définition est utilisée, les exemptions peuvent être refusées aux contribuables engagés dans des transactions présentant un risque plus élevé — par exemple, un contribuable qui effectue une ou plusieurs transactions avec une entité domiciliée dans un pays où le taux d’imposition est faible ; - Par référence à la valeur des transactions avec des parties liées. Cela peut être problématique si le contribuable sous-évalue les transactions avec la partie liée ; 19 Ce critère est spécifique à l’Action 13 du BEPS, et fait partie des standards minimums de l’Action 13 du BEPS. 27 - Par référence à la proportion de la valeur des transactions avec des parties liées par rapport à celles avec des tiers ou des parties indépendantes. Cela peut être problématique si le contribuable sous-évalue les transactions avec la partie liée ; - Par exemption pour les transactions purement internes entre des entités locales liées, là où les deux parties aux transactions sont soumises au même taux d’imposition. 28 TROISIÈME PARTIE. ÉLÉMENTS SPÉCIFIQUES DE LA DOCUMENTATION 3.1 Introduction Cette partie s’attachera à analyser plus en détail chacune des catégories de documents de prix de transfert examinées dans la Deuxième partie, c’est-à-dire les déclarations et études de prix de transfert, les fichiers principal et local, les déclarations pays par pays et les questionnaires. Elle donne également des exemples d’approches nationales. 3.2 Déclaration des prix de transfert Une déclaration des prix de transfert désigne un ensemble d’informations standardisées portant sur les prix de transfert que les contribuables concernés doivent présenter périodiquement à l’administration fiscale, généralement chaque année. Ces informations peuvent être fournies dans la déclaration annuelle de revenu ou dans une annexe introduite le plus souvent en même temps que ladite déclaration. Le contribuable a l’obligation de communiquer, dans un format standardisé, les informations relatives à ses transactions avec des parties liées. Ces informations viennent s’ajouter à d’autres documents exigés en matière de prix de transfert. Une déclaration des prix de transfert contient des informations sur les transactions avec des parties liées. Elle comprend généralement, au minimum, les pays dans lesquels résident les autres parties et une liste des transactions avec les parties liées. 3.2.1 Fonctions de la déclaration des prix de transfert La déclaration des prix de transfert remplit un certain nombre de fonctions, notamment : 1. Évaluation des risques et sélection des cas. Les informations qu’elle fournit peuvent être utilisées pour : ‒ Identifier et analyser les risques au niveau macro. Par exemple, les risques liés à une catégorie de transactions ou par secteur ; ‒ Identifier les contribuables qui présentent un risque élevé de détermination du revenu, y compris dans le cadre d’un processus de sélection de cas à contrôler ; et ‒ Identifier des transactions spécifiques à suivre dans le contexte d’un contrôle. Il est très peu probable qu’une déclaration des prix de transfert fournisse suffisamment d’informations pour permettre de réaliser un contrôle et de procéder à un ajustement. Elle est normalement considérée comme un outil à utiliser au premier stade d’un processus de contrôle — la sélection des cas à contrôler, et l’identification de questions spécifiques devant faire l’objet d’un suivi lors d’un contrôle. Les informations fournies dans la déclaration des prix de transfert le sont généralement sous un format normalisé comprenant essentiellement des informations quantitatives, ce qui permet de les présenter en format électronique. Lorsque l’administration fiscale dispose des ressources nécessaires pour recevoir des déclarations électroniques, l’utilisation de processus 29 automatisés permet le traitement d’informations de masse à l’aide de techniques telles que l’exploration et la mise en correspondance des données20. 2. Les déclarations de prix de transfert peuvent encourager les entreprises multinationales à changer pour le mieux et contribuer à créer une culture de la conformité. L’obligation de fournir des données dans le cadre d’une déclaration fiscale ou comme un supplément à celle-ci est susceptible de sensibiliser à la nécessité de tenir compte des prix de transfert et de porter attention à la responsabilité de se conformer aux règles régissant les prix de transfert. En concevant ce type de formulaire, il convient de veiller à ne pas demander des informations contraignantes aux contribuables en exigeant plus de renseignements que nécessaires pour l’évaluation des risques, ou des informations dont dispose déjà l’administration fiscale par d’autres moyens. La simplicité, la non-duplication des efforts et la standardisation pourraient utilement constituer des principes directeurs pour les formulaires de déclaration et les renseignements spécifiques sur les prix de transfert. En cas d’utilisation des formulaires de déclaration, les autorités fiscales pourraient voir dans quelle mesure leur format peut être uniformisé à l’échelle régionale. En effet, une approche régionale peut présenter des avantages aussi bien pour les contribuables que pour les administrations fiscales, notamment : a La capacité à améliorer le climat des investissements. Les coûts de conformité du contribuable seront réduits si les pays appliquent des formats similaires pour la présentation des renseignements exigés. b La prévention de la « concurrence fiscale ». Une application non uniformisée des règles applicables aux prix de transfert est de nature à créer une concurrence fiscale entre les pays. Par exemple, la non-application ou l’application préférentielle des règles sur la documentation pourrait décourager volontairement ou involontairement l’investissement étranger. c L’alignement et la coopération entre les pays. Ceux-ci peuvent également contribuer à la mise en place d’approches basées sur les « meilleures pratiques » et la création d’opportunités de coopération et de soutien mutuel dans les domaines de l’élaboration des politiques, de la législation, de l’administration et du renforcement des compétences. 20Par exemple, les programmes de vérification de prix de transfert en Colombie sont conçus à partir de techniques statistiques et logarithmiques et de procédures de notation des risques pour sélectionner les meilleurs cas possibles aux fins de vérification, en fonction des variables de l’évaluation des risques et des hypothèses d’évasion fiscale. Les données tirées de la déclaration des prix de transfert sont entrées dans la base de données DIAN et, combinées avec les informations fournies dans la déclaration de revenus, utilisées pour sélectionner les contribuables en vue des contrôles internationaux. 30 3.2.2 Format et contenu Le format et le contenu de la déclaration des prix de transfert varient d’un pays à l’autre. Par souci de simplicité, on peut classer cette déclaration en deux grandes catégories : La déclaration sur un formulaire standardisé non inclus dans la déclaration fiscale annuelle. Comme exemples de pays ayant adopté cette approche, on peut citer l’Argentine, le Canada, la Colombie, les États-Unis, la Finlande, le Libéria, la Lituanie, le Mexique, le Nigeria, le Pérou et la République dominicaine. La déclaration faisant partie de la déclaration fiscale annuelle. Dans ce cas, des questions spécifiques concernant les prix de transfert figurent dans la déclaration fiscale ou dans une annexe à cette déclaration. C’est le cas par exemple pour l’Australie, la Bulgarie, la Géorgie, les Pays-Bas, la République slovaque et la République tchèque qui exigent que les renseignements concernant les transactions faisant intervenir des prix de transfert soient inclus dans la déclaration fiscale annuelle. Encadré 2 : Exemple : Exiger des contribuables qu’ils répondent à une ou plusieurs questions spécifiques sur les prix de transfert dans la déclaration fiscale. Pays-Bas – Les questions posées dans la déclaration fiscale peuvent changer d’une année à l’autre. Dans les déclarations fiscales de 2016, on trouvait par exemple les questions suivantes : l’entreprise a-t-elle fait l’objet d’une restructuration et l’entité a-t-elle été soumise à l’obligation de préparer un fichier local (qui, aux Pays-Bas, n’est exigé qu’aux groupes d’entreprises multinationales ayant un chiffre d’affaires consolidé d’au moins 50 millions d’euros). Il y a également d’autres questions qui ont un lien avec les prix de transfert, mais ne portent pas spécifiquement sur ces prix (par exemple, la question de savoir si l’entité est engagée dans des activités de financement de groupe, etc.). Au minimum, les pays exigent généralement que les contribuables indiquent s’ils ont effectué des transactions transfrontalières contrôlées, et qu’ils fournissent des informations sur l’identité et le pays résidence des parties liées à l’étranger, la valeur monétaire des transactions effectuées et la méthode de détermination des prix utilisée. Toutefois, certains pays exigent des renseignements beaucoup plus détaillés (ex. Mexique, République dominicaine). Les informations communément exigées dans de telles déclarations sont, entre autres : → Informations sur l’identité du contribuable → Identification des parties liées étrangères avec lesquelles le contribuable résident a effectué des transactions → Pays de résidence de la partie liée → Nature de la transaction (par ex. prestation de services, vente de biens, transactions financières [c’est-à-dire prêts, commissions de garantie, opération de couverture, etc.]) → Valeur monétaire de la transaction → Valeur de pleine concurrence de la transaction 31 → Quantité d’unités couvertes par la transaction → Méthode de détermination des prix de transfert utilisée → Type de comparables utilisés (externes ou internes) → Si l’application de la méthode se traduit par un quelconque ajustement du revenu imposable. Des renseignements sur les transactions soumises à un régime de protection ou à un accord préalable de prix de transfert sont aussi requis d’ordinaire. L’Annex 1 comporte des exemples de déclarations de prix de transfert au niveau des pays. 3.2.3 Mécanisme de soumission Bon nombre d’administrations fiscales ont consenti des efforts et des investissements considérables pour automatiser le dépôt et la gestion des déclarations fiscales et d’autres renseignements fournis par les contribuables, par exemple, à travers des plateformes de télédéclaration. L’avantage que présente le dépôt en ligne des déclarations et d’autres informations fiscales est que cela permet aux administrations fiscales d’avoir facilement accès aux documents aux fins d’évaluation des risques et de contrôle, et cela réduit le nombre de documents qu’il faut stocker, conserver et sécuriser. On peut également rechercher plus efficacement des informations numérisées et y accéder plus aisément. Les contribuables peuvent par ailleurs bénéficier de la facilité de dépôt et de conservation des documents fiscaux en utilisant les plateformes de soumission des documents en ligne. Parmi les formats électroniques utilisables, on peut citer : → La transmission électronique (par ex. schémas XML, services en ligne). L’administration fiscale met au point et à la disposition des contribuables les paramètres et spécifications pour créer un fichier. Celui-ci doit ensuite être transmis par voie électronique au moyen du transfert de fichier par Internet. Un prévalidateur (c’est-à-dire un système de contrôle de validation automatisé) est prévu dans le format et permet de vérifier les informations avant qu’elles ne soient transmises. Les transmissions électroniques sont surtout recommandées pour de gros fichiers. Parmi les pays qui autorisent la transmission électronique des déclarations de prix de transfert, on peut citer l’Australie, la Colombie et la République dominicaine. → Les formulaires en ligne. Les formulaires en ligne ou formulaires HTML qui se trouvent sur la page Internet de l’administration fiscale permettent aux contribuables d’entrer les données qui sont envoyées au serveur pour traitement. Ces formulaires peuvent ressembler à des modèles imprimés ou à des formulaires de base de données que les internautes remplissent à l’aide de case s à cocher ou de champs de texte. Ils ne sont toutefois pas recommandés pour des volumes importants de données dans la mesure où les remplir peut représenter un fardeau pour les contribuables, par exemple, lorsqu’ils doivent saisir des informations détaillées sur un nombre considérable de transactions. Il est possible que les formulaires en ligne comportent des contrôles de validation visant à garantir l’exactitude des renseignements. → Les formulaires PDF pouvant être remplis/enregistrés. Une fois rempli, le fichier en format de document portable (PDF) peut être transmis par voie électronique à l’administration fiscale . En particulier, les formulaires PDF à remplir peuvent convenir à de petits fichiers. Ce type de format est facile à concevoir et utiliser, mais comporte moins de mécanismes intégrés permettant de détecter 32 les erreurs. Comme exemple de pays qui autorise le dépôt électronique des déclarations de prix de transfert sous format PDF pouvant être rempli, citons le Canada21. Les administrations fiscales fournissent généralement des guides pour aider les contribuables à remplir ces formulaires. 3.2.4 Cadre réglementaire La production d’une déclaration des prix de transfert est généralement obligatoire pour les contribuables concernés. Le champ d’application, le format et le contenu de la réglementation varient d’un pays à l’autre. La pratique la plus courante consiste à prévoir une obligation générale dans la législation primaire et des règles plus détaillées et spécifiques dans la législation secondaire ou des orientations et instructions complémentaires. La législation secondaire et les orientations et instructions complémentaires peuvent être très détaillées. C’est ainsi que dans certains pays, la réglementation fournit des détails précis sur, par exemple, le processus de dépôt des documents, les formulaires à remplir, et les systèmes et formats informatiques requis. L’encadré qui suit donne des exemples de ce type de réglementation. Encadré 2 : Exemples de règles relatives aux déclarations de prix de transfert Colombie – (traduit d’une version anglaise non officielle) Extrait de la législation primaire Article 260-9. Obligation de présenter une Déclaration de Renseignements. Les contribuables assujettis à l’impôt sur le revenu et à d’autres taxes complémentaires, tenus d’appliquer les règles régissant le système de prix de transfert, dont l’actif brut au dernier jour de l’exercice comptable ou de la période fiscale est supérieur ou égal à l’équivalent de cent mille (100 000) unités fiscales22, ou dont le revenu brut pour l’exercice visé est supérieur ou égal à plus de soixante et un mille (61 000) unités fiscales, qui effectuent des transactions avec des parties liées conformément aux alinéas 1 et 2 de l’article 260 du présent Statut, soumettent chaque année une Déclaration de Renseignements pour les transactions effectuées avec les parties liées concernées. Extrait de la RÉSOLUTION NUMÉRO 000040 du 29 JUIN 2017 ARTICLE 5. Informations à fournir par les contribuables ayant l’obligation de produire une Déclaration de Renseignements en matière de Prix de Transfert — Formulaire 120. En application de l’Article premier de la Résolution 000002 du 15 janvier 2018, les informations à fournir pour l’exercice d’imposition 2017 ou une partie de l’exercice d’imposition 2018, qui sont visées au 21 Les instructions du Canada sur la manière de préparer les déclarations des prix de transfert peuvent être consultées à cette adresse : https://www.canada.ca/fr/agence-revenu/services/formulaires-publications/a-propos- formulaires-publications-format.html. 22 Au cours de l’exercice fiscal 2017, 1 unité fiscale = 31,859 pesos colombiens (environ 11,20 euros.) 33 feuillet 2 du formulaire 120 « Déclaration de Renseignements en matière de Prix de Transfert » et doivent être présentées dans le Formulaire 1125, sont les suivantes : Formulaire 1125. Transactions avec des parties liées étrangères situées dans des zones de libre-échange ou avec des personnes, des entreprises, des entités ou des sociétés situées, résidant ou domiciliées dans des paradis fiscaux — Déclaration des Prix de Transfert — Feuillet 2. • Type de document • Numéro du contribuable • Premier nom • Deuxième nom • Prénom • Autres noms • Raison sociale • Relation • Type d’opération • Code pays • Ville • Nature de la transaction • Montant de la transaction • Déduction d’impôt (à partir de la déclaration fiscale) • Montant du principal • Solde du principal • Méthode utilisée • Indicateur de rentabilité de la transaction • Marge ou prix non ajusté – (positif ou négatif) • Marge ou prix ajusté – (positif ou négatif) • Valeur des comparables • Données globales ou segmentées • Type d’ajustement • Type de fourchette • Valeur minimum positive/négative ou limite inférieure • Valeur médiane positive/négative • Valeur maximum positive/négative ou limite supérieure • Partie testée • Montant de l’ajustement primaire • Restructuration • Accords de partage des coûts 3.2.5 Questions liées aux délais Les déclarations de prix de transfert sont un formulaire généralement harmonisé qu’il faut soumettre à l’administration fiscale dans un délai précis. Lorsque la déclaration des prix de transfert fait partie de la déclaration fiscale, le délai de dépôt est le même que celui de la déclaration fiscale elle-même. Là où la déclaration des prix de transfert ne fait pas partie de la déclaration fiscale, les délais peuvent différer. 34 Tableau 6 : Pratiques en vigueur dans les pays Pays Date de dépôt Argentine Au plus tard huit mois après la fin de l’exercice (la déclaration d’impôt sur le revenu est exigible cinq mois après la fin de l’exercice) Canada Au plus tard à la date de dépôt pour la déclaration fiscale annuelle Colombie Les dates de dépôt sont fixées sur une base annuelle par voie réglementaire. Ces dates tombent trois ou quatre mois après la date de transmission de la déclaration de revenus. République dominicaine Au plus tard 180 jours après la fin de l’exercice fiscal Finlande Au plus tard à date retenue pour la déclaration fiscale annuelle Lituanie Au plus tard à la date retenue pour la déclaration fiscale annuelle Mexique Au plus tard à la date retenue pour la déclaration fiscale annuelle 3.2.6 Application effective Les pénalités peuvent résulter d’un défaut de déclaration, d’une déclaration tardive (après la date limite), de la fourniture de fausses informations ou de l’omission d’informations pertinentes. Ces pénalités pourraient être spécifiques à l’exigence ou liées à une obligation plus générale prévue par la loi (par ex. défaut de déclaration fiscale, c’est-à-dire lorsque les renseignements sur les prix de transfert sont contenus dans la déclaration fiscale ou y sont annexés). Le tableau ci-dessous fournit des détails sur les pénalités appliquées par certains pays pour non-respect de l’obligation de préparer des déclarations spécifiques en matière de prix de transfert. Contrairement à l’obligation de produire des documents contemporains sur les prix de transfert, ou une étude y relative, le dépôt des déclarations de prix de transfert ne protège pas contre les pénalités connexes ni ne modifie la charge de la preuve. Tableau 7 : Application des pénalités liées au défaut de déclaration ou à la déclaration tardive des prix de transfert dans une sélection de pays Pays Pénalités23 Argentine Pour les omissions ou le dépôt tardif de déclarations de prix de transfert, le contribuable sera frappé d’une amende de 20 000 pesos argentins (environ 460 euros). Canada24 Déclaration tardive – La pénalité pour une déclaration tardive ou des pénalités de retard multiples pour plus d’un formulaire T106 pourraient être imposées en application de l’article 162(7) de la loi de l’impôt sur le 23 Taux de change de référence au 15 février 2019. 24 T106 F (10/2017). https://www.canada.ca/content/dam/cra-arc/formspubs/pbg/t106/t106-fill-10-17f.pdf. 35 revenu lorsque le formulaire T106 est soumis après la date limite. La pénalité est égale, sans être inférieure à 100 dollars canadiens, au produit de la multiplication de 25 dollars canadiens (environ 67 et 17 euros respectivement) par le nombre de jours, jusqu’à concurrence de 100, où le défaut persiste. Défaut de déclaration – La pénalité pour défaut de déclaration peut être imposée en vertu de l’article 162(10) de la loi de l’impôt sur le revenu lorsque le déclarant ou le partenariat, sciemment ou dans des circonstances équivalant à faute lourde, ne produit pas le formulaire T106 ou ne se conforme pas à une mise en demeure de l’Agence du revenu du Canada (ARC) de produire ledit formulaire. La pénalité minimale est de 500 dollars canadiens (environ 330 euros) par mois, jusqu’à un maximum de 12 000 dollars canadiens (environ 800 euros) pour chaque infraction. Lorsque l’Agence du revenu du Canada demande que le formulaire T106 soit produit, la pénalité minimale est de 1 000 dollars canadiens (environ 670 euros) par mois, jusqu’à un montant maximum de 24 000 dollars canadiens (environ 16 000 euros) pour chaque manquement à l’obligation de se conformer. Fausse déclaration ou omission – La pénalité pour fausse déclaration ou pour omission peut être imposée en vertu de l’article 163(2.4) de la loi de l’impôt sur le revenu concernant l’information fournie dans le formulaire T106. Résumé ou formulaire incomplet ou erroné. La pénalité s’élève à 24 000 dollars canadiens (environ 16 000 euros). Colombie Déclaration tardive — dans les cinq jours qui suivent la date limite – 0,02 % de la valeur totale des transactions effectuées avec des parties liées, limitée à 313 unités fiscales (1 unité fiscale = 9,68 euros environ pour 2019). Après cinq jours – 0,1 % de la valeur totale des transactions effectuées avec des parties liées, pour chaque mois ou une partie du mois calendaire de retard lié à la présentation de la Déclaration de Renseignements, limitée à 1 250 unités fiscales par mois, ou 15 000 unités fiscales au total. Informations erronées — 0,6 % de la valeur totale des transactions effectuées avec des parties liées, limitée à 2 280 unités fiscales. Informations omises (transactions) — 1,3 % de la valeur totale des transactions effectuées avec des parties liées, limitée à 3 000 unités fiscales ; de plus, le refus des déductions de coûts et dépenses liés aux opérations omises pourrait s’appliquer. Informations omises (parties liées domiciliées dans des paradis fiscaux) — 2,6 % de la valeur totale des transactions effectuées avec des parties liées, limitée à 6 000 unités fiscales ; de plus, le refus des déductions de coûts et dépenses liés aux opérations omises pourrait s’appliquer. 36 Défaut de production d’une déclaration des prix de transfert — 4 % de la valeur totale des transactions effectuées avec des parties liées, limitée à 20 000 unités fiscales. Mexique Pénalité pour défaut de déclaration et déclaration tardive ou incomplète – 68 590 à 137 190 pesos (soit environ 3 150 à 6 300 euros). Pérou Défaut de déclaration ou déclaration tardive – La pénalité est une amende représentant 0,6 % du résultat net de l’entreprise pour l’exercice précédant la date limite de l’obligation de déclarer. Le montant de cette pénalité ne peut être inférieur à 10 % d’une unité fiscale ou supérieur à 25 unités fiscales (1 unité fiscale = 1 113 euros environ pour 2019)25. Informations incomplètes ou non conformes. La pénalité est une amende équivalant à 30 % d’une unité fiscale. 3.2.7 Confidentialité À l’instar d’autres obligations en matière de documentation, les renseignements figurant dans la déclaration des prix de transfert doivent être traités comme étant tout aussi confidentiels que ceux fournis dans la déclaration fiscale. 3.2.8 Simplification et exemptions Dans un premier temps, les déclarations des prix de transfert seront normalement exigées à tout contribuable qui effectue des transactions avec une partie liée, lesquelles sont soumises aux règles en matière de prix de transfert. Cela signifie que les contribuables qui n’entrent pas dans le champ d’application des règles générales en matière de prix de transfert seront dispensés de la responsabilité de soumettre une déclaration des prix de transfert. Toutefois, comme nous l’avons vu dans la Deuxième partie, l’obligation de remplir le formulaire est susceptible d’engendrer des coûts de conformité inutiles ou disproportionnés pour certains contribuables. Pour cette raison, certains pays ont introduit des exemptions ou des mesures de simplification particulières pour de plus petits contribuables ou des transactions de moindre importance. Les pratiques relatives à l’exemption des obligations déclaratives varient d’un pays à l’autre. Dans certains pays, les pratiques en usage limitent l’obligation de préparer et déposer le formulaire de déclaration sur la base de critères tels que la valeur des transactions avec la partie liée ne doit pas dépasser un certain montant ; ou en fonction de la taille du contribuable. Dans d’autres en revanche, il peut être demandé à tous les contribuables assujettis aux obligations en matière de prix de transfert de soumettre la déclaration. Il est possible que les exemptions ne s’appliquent pas lorsque les contribuables ont effectué des transactions avec des parties liées dans des territoires considérés comme des paradis fiscaux ou dans d’autres juridictions appliquant un taux d’imposition faible ou une fiscalité à taux zéro, ou lorsque ces parties liées bénéficient d’un régime préférentiel. 25L’unité fiscale ou « UIT » (Unidad Impositiva Tributaria) est la valeur de référence dans la monnaie péruvienne établie par l’État pour déterminer les impôts et taxes, les infractions, les amendes, etc. 37 Tableau 8 : Pratiques des pays en matière de simplification et d’exemption des déclarations de prix de transfert Pays Exemption de déclarations de prix de transfert26 Canada Le montant total des transactions contrôlées ne dépasse pas 1 000 000 de dollars canadiens (soit environ 66 850 euros) Colombie Les contribuables dont les fonds propres bruts au dernier jour de l’exercice fiscal sont inférieurs à 100 000 unités fiscales ou dont le chiffre d’affaires brut est inférieur à 61 000 unités fiscales (1 unité fiscale = 9,68 euros environ pour 2019) République dominicaine Aucune exemption n’est applicable Libéria Déclaration simplifiée pour plus petits contribuables, personne morale ou physique définie faisant le négoce ou une activité commerciale avec un chiffre d’affaires de moins de 3 000 000 de dollars par an27. Lituanie Le montant de chaque transaction avec une partie liée ou la somme de toutes les transactions similaires est inférieur à 90 000 euros. 3.3 Études de prix de transfert Dans le contexte du présent Guide pratique, les études de prix de transfert renvoient à un ensemble de documents et d’informations que les contribuables concernés doivent conserver et soumettre à l’administration fiscale en tant que de besoin. Bien que cette catégorie de documents soit généralement qualifiée de « documentation de prix de transfert », pour les besoins du présent Guide pratique, on l’appellera « étude de prix de transfert » pour la distinguer des autres catégories de documents. Cette expression recouvre le « fichier local » et le « fichier principal » décrits dans le rapport sur l’Action 13 du projet BEPS. Les principales caractéristiques des études de prix de transfert sont décrites ci-dessous. 1. Les sociétés multinationales sont normalement tenues de réaliser une étude distincte pour chacune des entités soumises aux règles applicables en matière de prix de transfert dans les pays où leur groupe opère. Il peut toutefois y avoir des éléments des études de prix de transfert communs à plusieurs entités d’un groupe multinational ou à toutes ; 2. Ces études sont généralement conçues précisément pour les besoins de conformité en matière de prix de transfert ; 3. Les entreprises multinationales sont systématiquement (bien que pas toujours) tenues d’avoir la documentation requise en place avant de produire leur déclaration fiscale, puis de transmettre cette documentation à l’administration fiscale, à la demande de cette dernière ; et 26 Taux de change de référence au 15 février 2019. 27 Article 6.1. a) de Liberia Transfer Pricing Regulations, 2016, et Section 200 c) du Liberia Revenue Code 38 4. Pour les groupes multinationaux plus importants ayant mis en place des mécanismes multiples ou multiformes en leur sein, les études de prix de transfert peuvent être longues et complexes. Elles peuvent également être très chères à produire — les frais des conseillers pouvant atteindre des centaines de milliers, voire des millions d’euros dans les cas les plus importants, pour la préparation et la rédaction d’études relatives aux prix de transfert pour une grande entreprise multinationale. 3.3.1 Fonctions des études de prix de transfert Du point de vue du contribuable, la fonction principale de l’étude des prix de transfert est de démontrer que le contribuable s’est conformé aux règles applicables aux prix de transfert dans la ou les juridiction(s) concernée(s). À tout le moins, elle devrait identifier et décrire les transactions qui présentent un intérêt, montrer comment la méthode de détermination des prix de transfert la plus appropriée a été sélectionnée et décrire la façon dont elle a été mise en œuvre. Ainsi, les études de prix de transfert peuvent fournir : • la preuve que le contribuable s’est conformé aux règles en matière de prix de transfert. Dans certaines juridictions, cela est important dans la mesure où ces études peuvent fournir les éléments de preuve nécessaires pour combattre les arguments selon lesquels une pénalité devrait être imposée si une vérification des prix de transfert donne lieu à un redressement ; • des informations à l’administration fiscale pour juger de l’opportunité d’engager ou de poursuivre la vérification des prix de transfert et, le cas échéant, de décider des transactions qu’il faut cibler ; • des informations et données intéressant un contrôle de l’administration fiscale. Toutefois, les informations émanant des études de prix de transfert suffisent rarement pour réaliser un contrôle complet, et devront presque toujours être complétées par des renseignements supplémentaires. La documentation des prix de transfert peut aussi encourager les contribuables à réexaminer véritablement la façon dont ils déterminent et justifient les prix de transfert de pleine concurrence utilisés à des fins fiscales. Encadré 3 : Comment peut-on utiliser une étude de prix de transfert dans le cadre d’une vérification ? Comme nous l’avons dit plus haut, les études de prix de transfert peuvent être longues et complexes. Des études d’envergure menées de manière professionnelle peuvent intimider certains vérificateurs, lesquels pourraient hésiter à en contester les conclusions, voire à les solliciter. Toutefois : - lorsqu’elle est bien menée, une telle étude contient généralement des informations et analyses très importantes qui permettent à l’auditeur de comprendre la situation ; - et lorsqu’elle existe, l’un des éléments essentiels de la vérification consiste à éprouver la fiabilité de ses analyses et conclusions. 39 a) Informations et analyses contenues dans une étude de prix de transfert Une bonne étude sur les prix de transfert doit fournir au vérificateur les éléments suivants : - des détails sur la structure des opérations de l’entreprise multinationale à laquelle appartient le contribuable, notamment une idée précise de la chaîne d’approvisionnement ; - les principales caractéristiques de l’industrie ou du secteur dans lequel opèrent la multinationale et le contribuable ; - des détails sur les transactions entre le contribuable et la partie liée ; et - une analyse des fonctions exercées par le contribuable et ses parties associées, ainsi que des actifs utilisés et des risques encourus en rapport avec les transactions internes du groupe. Ces informations devraient aider le vérificateur à dresser un portrait de l’entreprise à laquelle le contribuable participe et, surtout, à comprendre les principales valeurs de cette entreprise. Ce faisant, l’étude devrait également permettre au vérificateur de comprendre les actifs incorporels les plus importants et quelles activités de l’entreprise sont censées être concernées par ces actifs ; et à quel niveau de l’entreprise on devrait reconnaître les risques encourus. Par ailleurs, une bonne étude de prix de transfert devrait fournir au vérificateur les éléments suivants : - une analyse, fondée sur les éléments d’information ci-dessus, qui aboutit aux conclusions du contribuable sur la méthode de détermination des prix de transfert la plus appropriée (et la partie testée appropriée, le cas échéant) ; - une compréhension de l’application de cette méthode, y compris, le cas échéant, l’identification et la sélection de comparables fiables. Ces informations sont d’une importance cruciale. Elles révèlent au vérificateur les conclusions du contribuable concernant l’application du principe de pleine concurrence, et la façon dont il y est parvenu. Une analyse et un examen de ces conclusions constituent souvent le point de départ de la vérification des prix de transfert. b) Vérification de la fiabilité de l’étude des prix de transfert L’un des points de départ d’une quelconque vérification des prix de transfert sera le test de fiabilité des conclusions reprises dans l’étude réalisée dans ce domaine. Cela présente de nombreux aspects (une analyse détaillée n’entrant pas dans le champ du présent Guide pratique). Toutefois, la question centrale de la vérification consistera généralement à dire si les faits sur lesquels repose l’analyse sont compatibles avec la substance des transactions effectives et, en particulier, les fonctions, actifs (y compris incorporels) et risques associés. Par exemple, le choix de la méthode de détermination des prix de transfert la mieux indiquée se fera sur la base d’hypothèses concernant les fonctions exercées par le contribuable et ses parties liées, les actifs qu’ils utilisent et les risques qu’ils prennent. Il doit prendre en compte les principaux leviers de création de valeur, notamment les précieux actifs incorporels, et les risques économiques importants inhérents à l’entreprise. Il importe d’établir que les analyses et conclusions de l’étude des prix de transfert, en particulier par rapport au lieu où la valeur est créée, correspondent à la substance des activités de l’entreprise . 3.3.2 Format et contenu La présente section aborde les différentes approches suivies par les pays pour préciser la forme et le contenu des études de prix de transfert. Il existe une grande variété d’approches. 40 Toutes les administrations fiscales chargées de superviser des régimes actifs de prix de transfert soulignent l’importance de se procurer des études sur la question dans le cadre d’un processus d’établissement des faits. Le degré de précision avec lequel les obligations en matière de documentation sont énoncées dans les législations nationales varie considérablement. Certains pays fixent des critères généraux concernant les buts et objectifs des études de prix de transfert sans donner de précisions sur les documents ou les renseignements à fournir. Dans ces conditions, il est loisible aux contribuables de choisir le format de l’étude et les documents spécifiques qui, à leurs yeux, présentent un intérêt. Cette approche offre une certaine souplesse et permet aux contribuables de ne créer et conserver que les documents qu’ils jugent nécessaires. D’autres pays sont plus précis dans leurs exigences en spécifiant les documents et catégories d’information requis. Cette dernière approche a été adoptée dans les recommandations en faveur d’un « fichier local » et d’un « fichier principal » décrits dans le rapport sur l’Action 13 du projet BEPS. Une approche plus détaillée accroît le niveau de certitude et permet de faire en sorte que les études contiennent les informations dont le fisc a besoin pour vérifier que la détermination du prix d’une transaction entre des entreprises associées obéit aux règles applicables aux prix de transfert, mais peut s’accompagner d’obligations globales de conformité plus lourdes. Encadré 4 : Approches des pays concernant le format et le contenu de l’étude des prix de transfert Préciser les critères généraux Guinée « … [des contribuables désignés] doivent fournir aux autorités des documents pour justifier la politique de prix de transfert qu’ils utilisent pour les transactions de toutes sortes avec des entreprises affiliées situées en dehors de la Guinée. » Nigeria « 1) Une personne imposable connectée doit enregistrer, par écrit ou sur tout autre appareil ou support électronique, des informations ou données suffisantes assorties d’une analyse afin de vérifier que la détermination des prix des transactions contrôlées est en accord avec le principe de pleine concurrence, et la personne imposable connectée met ces informations à la disposition du Service sur demande écrite de celui-ci. » Définir une liste détaillée de documents à tenir à jour. Ghana 7. (1) Une personne qui s’engage dans une transaction avec une autre avec laquelle elle entretient une relation contrôlée doit conserver des documents contemporains de la transaction en question pour chaque exercice fiscal. [Règle 7(1), Règlement 2011] Extrait de la Note de pratique du Ghana : Cela inclut : 41 a. une description générale de la structure organisationnelle, juridique et opérationnelle du groupe d’entreprises associées dont le contribuable est membre, ainsi que tout changement en son sein pendant la période d’imposition ; b. le rapport financier du groupe ou le rapport annuel équivalent pour la période comptable la plus récente ; c. une description de la politique du groupe en matière de prix de transfert, le cas échéant ; d. une description générale de la nature et de la valeur des transactions contrôlées dans lesquelles le contribuable est engagé, ou qui ont une incidence sur le revenu du contribuable ; e. une description des fonctions, actifs et risques des entreprises du groupe dans la mesure où ils affectent les transactions contrôlées effectuées par le contribuable ou sont affectés par celles-ci, y compris tout changement par rapport à la période précédente. En ce qui concerne chaque transaction contrôlée importante effectuée par le contribuable, a. une description de la méthode de détermination des prix de transfert utilisée par le contribuable pour démontrer que les prix et les autres indicateurs financiers associés à la transaction satisfont aux exigences du principe de pleine concurrence et une description des raisons pour lesquelles cette méthode est la plus indiquée en matière de prix de transfert au sens de la Règle 3 du Règlement 2012 (LI 2188) sur les prix de transfert ; b. une analyse comparative étayant l’application par le contribuable de la méthode de détermination des prix de transfert la plus appropriée préparée conformément aux dispositions de la Section 3 ; c. des données financières montrant les résultats des transactions contrôlées qui sont suffisantes pour établir que le contribuable s’est conformé aux dispositions de la Section 1 en appliquant la méthode de détermination des prix de transfert la plus appropriée au sens du paragraphe 1 de la Section 4. Jusqu’à une date récente, les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert décrivaient simplement les principes généraux et ne donnaient rien de plus qu’une vue d’ensemble des informations qui devaient figurer dans une étude de prix de transfert. Toutefois, plus récemment, l’OCDE (à travers le rapport sur l’Action 13 du projet BEPS) a mis au point une approche plus détaillée composée d’un fichier local et d’un fichier principal (présentés ci-dessous). Ses orientations et instructions révisées comportent une liste détaillée de renseignements à fournir dans chacun de ces fichiers. Le présent Guide pratique reconnaît les avantages que présente l’adoption d’une approche commune dans les études de prix de transfert, notamment : 1. Les coûts de conformité des contribuables seront réduits si la réglementation des pays exige l’utilisation de formats de documents similaires, de sorte que les sociétés multinationales soient en mesure de fournir des informations similaires sous la même forme, et (en ce qui concerne le fichier principal) le même document, dans chacun des pays où elles sont présentes. On assistera également à un niveau de certitude accru des contribuables quant au contenu des documents ; 2. Les administrations fiscales devraient s’attendre à un respect accru de leurs exigences locales en matière de documents à fournir concernant les prix de transfert du fait d’une plus 42 grande harmonisation. Le coût marginal de la conformité aux règles nationales de documentation sera réduit là où celles-ci sont alignées sur celles d’autres pays ; et 3. L’alignement et la coopération entre les pays peuvent également contribuer à la mise en place d’approches basées sur les « meilleures pratiques » et à la création d’opportunités de coopération et de soutien mutuel dans l’élaboration et la mise en œuvre des règles et l’utilisation des informations contenues dans les documents. L’encadré ci-dessous décrit les principales caractéristiques de l’approche suivie dans le cadre du rapport sur l’Action 13 du projet BEPS pour les études des prix de transfert (c’est-à-dire fichier local et fichier principal). On trouvera des informations détaillées dans ledit rapport et au chapitre V des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert. Encadré 5 : Approche de documentation des prix de transfert dans le cadre de l’Action 13 du projet BEPS Les contenus recommandés pour les fichiers principal et local définis dans les annexes I et II du rapport sur l’Action 13 du projet BEPS prévoient une plateforme sur laquelle les contribuables exposés à des risques importants liés aux prix de transfert peuvent utilement décrire comment ils se conforment au principe de pleine concurrence. Ces fichiers visent à donner aux administrations fiscales une idée des activités de l’entreprise sur les plans organisationnel et contractuel, du point de vue de l’entité locale et du groupe tout entier. Ensemble, ils sont également de nature à fournir aux administrations fiscales des informations détaillées sur chacune des transactions internes du groupe, le contribuable local et la politique globale de prix de transfert du groupe, toutes informations nécessaires pour une vérification bien éclairée des prix de transfert. Le but du fichier principal est de donner une vue d’ensemble permettant de placer les pratiques de prix de transfert du groupe d’entreprises multinationales dans leur contexte économique, juridique, financier et fiscal au niveau mondial. Autrement dit, le fichier principal fournit l’historique et le contexte des informations plus détaillées contenues dans le fichier local. Fichier local et fichier principal — bref aperçu du contenu28 Fichier principal Dans le fichier principal, l’entreprise multinationale doit présenter des renseignements sur l’ensemble du groupe décrivant la nature de ses activités à l’échelle internationale, ses politiques globales de prix de transfert, et des informations sur les principaux leviers de création de valeur, les actifs incorporels et le financement du groupe. Pour les besoins du fichier principal, les contribuables doivent préparer d’autres informations fiscales telles que les états financiers consolidés du groupe multinational et fournir des renseignements sur les principaux accords internes au groupe. Les informations devant figurer dans le fichier principal sont de portée 28Voir OCDE (2017), Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales , chapitre V, annexes I et II pour une liste complète de documents précis devant figurer dans le fichier principal et le fichier local. 43 générale, ce fichier n’étant censé fournir aux administrations fiscales qu’une vue d’ensemble des pratiques de prix de transfert du groupe multinational dans leur contexte économique, juridique, financier et fiscal à l’international. Les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert recommandent qu’un fichier principal contienne cinq catégories d’informations, à savoir : → la structure organisationnelle ; → une description du domaine ou des domaines d’activité du groupe multinational ; → les actifs incorporels ; → les activités financières interentreprises ; et → les situations financière et fiscale. Fichier local Le fichier local doit contenir des informations détaillées relatives aux transactions spécifiques qui ont cours entre la filiale locale résidente dans le pays et les entreprises associées, notamment sur l’identité des parties liées, les informations financières utiles concernant les transactions spécifiques en question, une analyse de comparabilité ainsi que les informations relatives à la sélection et l’application de la méthode de détermination des prix de transfert la plus appropriée29. Les informations contenues dans ce fichier doivent refléter l’analyse effectuée, les éléments pris en considération et les sources d’information utilisées par le contribuable pour étayer l’application du principe de pleine concurrence. Les catégories d’information devant figurer dans le fichier local sont : → les informations sur l’entité locale ; → les informations détaillées sur chaque catégorie importante de transactions contrôlées dans lesquelles l’entité est engagée, notamment une analyse fonctionnelle de chacune d’entre elles, une indication de la méthode de prix de transfert la plus appropriée (y compris la partie choisie comme « partie testée ») et la mise en œuvre de cette méthode ; et → les informations financières. Certaines informations relevant du fichier local peuvent également apparaître dans le fichier principal. Dans ce cas, le rapport sur l’Action 13 du projet BEPS recommande que le contribuable soit autorisé à faire des renvois au fichier principal. Obligations déclaratives pour les fichiers principal et local Au moment de la rédaction du présent Guide pratique, plus de 40 pays (dont des pays membres et non membres de l’OCDE) avaient adopté ou étaient en passe d’adopter les fichiers principal et local sur la base de la proposition de l’OCDE relative à l’Action 13 du 29OCDE (2015), « Fichier local », paragraphe 22 dans Documentation des prix de transfert et Déclaration pays par pays, Action 13 - Rapport final 2015, Projet OCDE/G20 relatif à l’érosion de la base d’imposition et au transfert de bénéfices. 44 projet BEPS. Le rapport sur l’Action 13 du projet BEPS ne donne pas de directives spécifiques sur tous les aspects de l’approche des fichiers local et principal, d’où la possibilité d’avoir une marge de variation dans leur mise en œuvre, notamment en ce qui concerne les dates limites de soumission, les pénalités et le niveau de détails. Cette section évoque certaines de ces questions et évalue les différentes approches adoptées par les pays. 1. Fichier principal par secteur d’activité : Aux termes des recommandations du rapport sur l’Action 13 du projet BEPS, les entreprises multinationales doivent préparer un fichier unique comportant des informations sur les opérations du groupe multinational dans son ensemble. Le fichier principal peut être présenté par secteur d’activité lorsque la réalité le justifie, par exemple lorsque la structure du groupe est telle que certains secteurs d’activité importants fonctionnent de façon largement indépendante ou lorsque leur acquisition est récente. Ce nonobstant, le contribuable local affilié à l’entreprise multinationale doit mettre à disposition l’ensemble du fichier principal comprenant tous les secteurs d’activité couverts par l’entreprise afin de s’assurer qu’on dispose d’un aperçu complet des activités du groupe à l’échelle internationale30. Encadré 6 : Pratiques en vigueur dans les pays — fichier principal par secteur d’activité En Finlande, il est possible de soumettre le fichier principal pour un secteur d’activité dont fait partie l’entité finlandaise. Ce secteur d’activité doit être suffisamment indépendant des autres secteurs d’activité, et il faut aussi inclure une description des fonctions et transactions centralisées du groupe. 2. Pour simplifier le fardeau administratif que supportent les entités nationales, le Mexique offre la possibilité de soumettre uniquement un fichier principal lorsque plusieurs entités de la même entreprise multinationale exercent dans le pays. Cette approche se justifie, surtout lorsque toutes les entités d’un même groupe sont gérées par le même service au niveau de l’administration fiscale. 3. Certains pays (à l’instar de l’Autriche et de la Chine) exigent que les contribuables locaux produisent le fichier principal, même si l’entité nationale entre dans le champ d’application de l’exemption qui autrement s’appliquerait31, lorsqu’une autre entité du groupe multinational doit préparer un fichier principal dans une juridiction étrangère. Pour la Chine, l’entité locale de l’entreprise multinationale a l’obligation de produire un fichier principal si : a) l’entité chinoise fait partie du groupe multinational qui produit le fichier principal ; ou b) les transactions avec partie liée dépassent 1 milliard de yuans chinois (soit environ 131,17 millions d’euros)32. 30 Voir OCDE (2017), Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales , chapitre V, paragraphe 20. 31 Certains pays exigent seulement de soumettre la documents des prix de transfert lorsque les transactions ou le chiffre d’affaires du contribuable dépassent un certain montant. Voir la section 3.3.7. 32 Taux de change au mois de février 2019 45 Forme de la documentation Une autre question à évaluer consiste à déterminer si la tenue de fichiers électroniques est susceptible de répondre aux exigences en matière de documentation des prix de transfert. Sous ce rapport, les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert notent que parce qu’on a pris en compte l’intérêt suprême de l’administration fiscale, les documents nécessaires ayant été soumis dans les délais quand on les a exigés lors d’une évaluation, la façon dont les documents sont conservés — papier, électronique, ou tout autre système — doit être à la discrétion du contribuable pourvu que l’on puisse les mettre rapidement à la disposition de l’administration fiscale sous la forme prévue par les règles et pratiques du pays concerné. Les pays pourraient souhaiter s’assurer que leur réglementation nationale ne les empêche pas d’exiger des documents sous forme écrite au besoin (par exemple comme éléments de preuve devant les tribunaux), ou ne limite pas l’utilisation d’autres formats, le cas échéant. Transmission électronique des études de prix de transfert. Les études de prix de transfert exigent généralement du contribuable qu’il produise une quantité importante d’informations et d’analyses. De plus, les études en matière de prix de transfert devant être taillées à la mesure des opérations spécifiques du groupe multinational, il peut être difficile de les étalonner totalement de sorte qu’elles se prêtent facilement à la transmission électronique. Néanmoins, les avantages qu’il y a à disposer de telles informations sous forme électronique signifient que les administrations fiscales peuvent envisager de prévoir la transmission électronique des études de prix de transfert, tout en gardant à l’esprit la nécessité de permettre une certaine souplesse dans la forme et le contenu des informations fournies. Certains pays ont personnalisé le fichier local et le fichier principal pour rendre possible la transmission électronique. Cette démarche facilite l’utilisation des informations contenues dans ces fichiers pour l’évaluation des risques. Par exemple, l’Australie permet que les fichiers local et principal soient transmis par voie électronique à l’administration fiscale ; pour ce faire, un schéma XML est disponible, de même que les règles de validation y afférentes. Les annexes telles que les contrats peuvent également être fournies sous format PDF à travers le portail en ligne du fisc australien. Le Japon autorise également la transmission électronique du fichier principal. Langue En général, les pays prescrivent que les études de prix de transfert soient préparées dans la langue locale. Toutefois, dans le but de réduire les coûts de conformité pour les contribuables, les pays peuvent autoriser ces derniers à transmettre leur documentation des prix de transfert dans les langues couramment utilisées et faire des demandes spécifiques pour la traduction de documents pertinents. Une telle démarche permet aussi, par exemple, à une entreprise multinationale de préparer un fichier principal dans une langue pour toutes les juridictions où elle opère, ainsi que des fichiers locaux dans les langues locales concernées. De même, certaines informations telles que les contrats, l’analyse fonctionnelle ayant trait à une filiale étrangère (le cas échéant) ou les factures peuvent être facilement disponibles uniquement dans la langue étrangère, et les administrations fiscales peuvent, par exemple, exiger une traduction seulement en tant que de besoin à la date de dépôt. Un certain nombre d’options sont disponibles : 46 1. Plusieurs juridictions exigent que la traduction soit assurée par des traducteurs professionnels certifiés avant que la documentation ne soit considérée comme une preuve devant la cour. En général, une des options dont disposent les administrations fiscales est d’autoriser la traduction non certifiée et de ne demander une traduction officielle que lorsque l’affaire est portée devant les tribunaux. Il est souhaitable de solliciter les traductions le plus tôt possible. 2. Les juridictions qui exigent le fichier principal dans leur langue locale peuvent envisager des délais plus longs afin que les contribuables aient suffisamment de temps pour préparer et traduire le fichier. 3. Les juridictions peuvent également autoriser les contribuables à transmettre leurs études de prix de transfert dans une langue couramment utilisée. Dans ce cas, l’option qui consiste à transmettre la documentation dans une langue étrangère doit être établie (ou tout au moins ne doit pas être exclue) en droit interne. (Voir l’annexe 5 pour les pratiques observées dans différents pays) 3.3.3 Cadre réglementaire Cette section examine les différentes approches adoptées par les pays pour intégrer dans leur législation des règles en matière de prix de transfert. Les dispositions (qu’il s’agisse de la législation primaire ou secondaire, ou d’instructions ou d’orientations) relatives aux études de prix de transfert devraient normalement contenir au moins les éléments suivants : - une déclaration sur le champ d’application de la législation, y compris les exemptions pour, par exemple, les petits contribuables ; - une obligation de conservation de la documentation ; - une liste de documents ou de renseignements nécessaires à inclure dans l’étude ; ou des critères généraux concernant les buts et objectifs de la documentation (c’est-à-dire ce que l’étude doit accomplir) ; - la date à laquelle l’étude devrait être prête ; - la durée de conservation de la documentation ; - les circonstances dans lesquelles l’étude doit être transmise à l’administration fiscale ; - la date à laquelle l’étude doit être transmise à l’administration fiscale ; - la forme dans laquelle elle doit être soumise (par ex. la transmission électronique est-elle autorisée ou requise ?), y compris la langue ; - les pénalités pour défaut de conservation ou de soumission d’une documentation complète ; ou pour avoir fourni des informations erronées. Voir l’annexe 6 qui donne une illustration d’une approche possible de formulation d’une législation primaire exigeant une documentation des prix de transfert composée du fichier principal, du fichier local et de la déclaration pays par pays. 3.3.4 Questions liées aux délais Au moment d’imposer les obligations de soumission et de préparation des études de prix de transfert, les pays doivent prendre en compte : 47 1. la période fiscale à laquelle la nouvelle obligation en matière de prix de transfert entrera en vigueur pour la première fois ; 2. la question de savoir si les études de prix de transfert doivent simplement être préparées, ou si elles doivent également être soumises à l’administration fiscale dans un délai précis (par exemple avec la déclaration fiscale) ; et 3. la date à laquelle les études de prix de transfert doivent être produites. Les orientations sur ces trois questions et l’approche adoptée par certains pays sont présentées ci- dessous. Exercice fiscal au cours duquel l’étude de prix de transfert entrera en vigueur Au moment d’introduire une règle imposant aux contribuables de préparer des études de prix de transfert pour la première fois, les pays peuvent envisager d’accorder un délai raisonnable aux contribuables pour s’y préparer. Par exemple, si les études de prix de transfert doivent être produites simultanément, un délai doit être accordé aux contribuables avant que l’obligation de déclaration ne devienne effective33. Les études de prix de transfert doivent-elles être préparées et soumises à l’administration fiscale dans un délai précis ? Les Principes de l’OCDE et le Manuel pratique des Nations Unies ne disent pas si les études de prix de transfert doivent être soumises automatiquement aux administrations fiscales, et les pratiques varient d’un pays à l’autre. Concernant les fichiers local et principal, le rapport sur l’Action 13 du projet BEPS recommande que le fichier local soit achevé au plus tard à la date limite de dépôt de la déclaration fiscale. Le fichier principal doit être exigible à la date limite de production de la déclaration fiscale de l’entité mère ultime du groupe multinational. La raison en est que le fichier principal sera très probablement préparé par la société mère. Encadré 7 : Décalage entre les dates limites de dépôt du fichier principal Le Mexique permet à l’entité nationale d’aligner le dépôt du fichier principal sur l’exercice fiscal de l’entité étrangère du groupe chargée de le préparer. Le Japon et la Belgique prescrivent que le fichier principal soit transmis dans un délai d’un an suivant le dernier jour de l’exercice fiscal de l’entité mère ultime ; le fichier local doit être mis à disposition à la demande de l’administration fiscale. La pratique la plus courante consiste à demander aux contribuables de préparer et conserver des études de prix de transfert au plus tard aux dates limites fixées dans la réglementation en vigueur, et de les mettre à disposition sur demande de l’administration fiscale. C’est l’approche suivie par l’Allemagne, l’Autriche, la Chine, le Costa Rica, l’Espagne, la Finlande, le 33En général, la documentation contemporaine des prix de transfert emporte l’idée que les entreprises doivent déterminer leurs prix de transfert sur la base d’informations pertinentes disponibles au moment de la transaction. 48 Pakistan, les Pays-Bas, la Pologne et la République dominicaine. En revanche, certains pays (par ex. l’Australie, la Colombie, le Mexique et le Pérou) exigent que les études de prix de transfert soient soumises périodiquement (par ex. annuellement) aux administrations fiscales. L’annexe 5 présente d’autres exemples de pratiques au niveau national. Chaque approche a ses avantages et ses inconvénients. Il peut être préférable de demander que les études soient conservées par les contribuables et soumises sur demande (par ex. pour une appréciation ou évaluation des risques, ou lorsque les contribuables doivent faire l’objet d’un contrôle). En théorie, une telle approche doit être complétée par des régimes de pénalités et d’incitations appropriés, tels que décrit dans la section 3.3.5, pour encourager la conformité. Le fait de permettre à l’administration fiscale de demander également les études de manière aléatoire est de nature à compléter le régime de pénalités/d’incitations en vue d’encourager la conformité. Le fait d’exiger que les contribuables soumettent des études de prix de transfert sur une base annuelle présente l’avantage que l’administration fiscale disposera de la documentation nécessaire au moment de procéder à une évaluation des risques ou à une vérification. La disponibilité d’une telle source d’informations peut également aider l’administration fiscale à entreprendre d’importantes activités (par ex. à l’échelle du secteur) d’évaluation systématique des risques, de contrôle du civisme fiscal et de suivi des tendances générales dans les domaines de l’économie et du commerce. Cette approche est également avantageuse en ce qu’elle peut permettre d’accroître l’effet de la mise en conformité. Toutefois, dans bien des cas, les administrations fiscales ne sont pas en mesure de procéder à une évaluation complète des risques de tous les contribuables chaque année, et demandent de soumettre la documentation requise uniquement sur demande. Dans certains pays, faute de n’avoir pas examiné ou donné suite à la documentation contemporaine soumise par un contribuable, l’administration fiscale peut ne pas être habilitée à vérifier ou rouvrir les données de la période concernée à une date ultérieure, ou au moins à valider implicitement la déclaration de revenus telle que déposée. Cela signifierait que si la documentation des prix de transfert d’une période fiscale donnée est déposée, mais pas analysée, il se peut que l’administration fiscale ne soit pas en mesure de revenir sur cette période plus tard, étant entendu qu’elle avait implicitement approuvé la position fiscale pour cette période et qu’elle disposait alors de toutes les informations dont elle avait besoin pour parvenir à cette décision. De plus, sur un plan purement pratique, elle a besoin de ressources pour stocker en toute sécurité une documentation conséquente. Quand l’étude de prix de transfert doit-elle être préparée ? Les administrations fiscales demandent généralement que les études de prix de transfert soient préparées au moment des faits. Cela signifie que la documentation devrait être préparée au moment de la transaction ou, en tout état de cause, au plus tard au moment de remplir et soumettre la déclaration fiscale au titre de l’exercice au cours duquel la transaction a eu lieu. Encadré 8 : Exemple de préparation des fichiers local et principal au niveau des pays Mexique — le fichier local doit être soumis au plus tard le 31 décembre en ce qui concerne les informations de l’exercice clos au 31 décembre de l’exercice précédent. Les informations 49 continues dans le fichier local doivent dater de la même époque que celles présentées dans la déclaration fiscale pour la même période. Fréquence des mises à jour de la documentation En général, les études de prix de transfert doivent être révisées et actualisées chaque année afin de déterminer si les analyses fonctionnelles et économiques sont toujours exactes et de confirmer la validité de la méthode de détermination utilisée. Les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert reconnaissent que dans bon nombre de situations, il est possible que les descriptions des entreprises, les analyses fonctionnelles et les descriptions de comparables ne changent pas de manière significative d’une année à l’autre. Pour alléger les obligations de conformité, les administrations fiscales peuvent autoriser les contribuables à mettre périodiquement à jour (par exemple une fois tous les trois ans) les données comparables, plutôt que chaque année, pourvu que les conditions d’exploitation (et l’analyse fonctionnelle) demeurent les mêmes. Normalement, il conviendrait que les données financières des comparables soient mises à jour chaque année pour appliquer le principe de pleine concurrence de façon fiable. Durée de conservation des documents Une des questions à prendre en considération est la durée de conservation des documents, c’est-à-dire le nombre d’années pendant lesquelles les pièces et informations doivent être conservées avant qu’elles ne soient définitivement éliminées. Le rapport sur l’Action 13 du projet BEPS fait observer que les contribuables ne doivent pas être contraints à conserver des documents au-delà d’une période raisonnable qui tienne compte des prescriptions de la législation nationale. Dans d’autres travaux, l’OCDE recommande que les pays conservent les documents pendant une période d’au moins cinq ans. Dans beaucoup de pays, la durée de la période de conservation est alignée sur le délai de prescription des ajustements de prix de transfert. 3.3.5 Application effective Bon nombre de pays ont mis en place des mécanismes pour veiller à ce que les contribuables préparent leurs études de prix de transfert. Toutefois, les pratiques varient d’un pays à l’autre. 1. Certains pays mettent en place un régime de prix de transfert destiné avant tout à récompenser la préparation en temps opportun de documents de prix de transfert précis . Parmi les exemples de régimes d’incitations, on peut citer les suivants : → Protection contre les pénalités en cas d’ajustement des prix de transfert. Lorsque la documentation répond aux critères établis et est soumise dans les délais, le contribuable peut être exempté des pénalités fiscales ou se voir imposer une pénalité plus légère si l’ajustement des prix de transfert est finalement effectué et maintenu. → Renversement de la charge de la preuve. Cela se produirait si le contribuable s’acquitte de ses obligations documentaires. Aux Pays-Bas par exemple, il est établi que si si la documentation des prix de transfert est inadéquate, la charge de la preuve peut être inversée pour reposer sur le contribuable. (Voir également la législation type visée à l’annexe 6.) 50 2. Certains pays appliquent des sanctions administratives générales pour obliger les contribuables à soumettre, sur demande, l’étude des prix de transfert pendant le déroulement d’un contrôle fiscal. 3. D’autres appliquent des pénalités spécifiques en matière de prix de transfert. Des sanctions peuvent être prévues pour les contribuables n’ayant pas préparé ou soumis des études de prix de transfert. Ces pénalités peuvent être appliquées en sus d’autres sanctions applicables en vertu du code des impôts, les sanctions pécuniaires étant les plus courantes. Il peut s’agir de sommes forfaitaires, ou de montants basés sur les données tirées de la déclaration fiscale au titre de l’exercice précédent (revenu brut imposable, résultat avant impôt, etc.) en fonction de la gravité de l’infraction (par ex. récidive, temps écoulé après la date limite, erreurs, omissions ou défaut de déclaration). Encadré 9 : Pratiques au niveau des pays Protection contre les pénalités en cas d’ajustement des prix de transfert — Australie 34 , Canada35, États-Unis, Mexique et Singapour Renversement de la charge de la preuve — Lettonie, Mexique, Nigeria, Pays-Bas et Royaume-Uni Sanctions administratives générales — République slovaque, Slovénie36 Pénalités applicables spécifiquement aux prix de transfert – Mexique, Pérou, République dominicaine Les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert et le Manuel pratique des Nations Unies notent tous les deux qu’il serait injuste d’imposer des pénalités importantes aux contribuables ayant fait des efforts raisonnables de bonne foi pour entreprendre une bonne analyse de prix de transfert, ou à un contribuable pour n’avoir pas soumis des données auxquelles le groupe multinational n’avait pas accès pendant le processus de documentation37. 34 En Australie, un contribuable ne peut démontrer que sa « position est raisonnablement défendable » en matière de prix de transfert (ce qui entraînerait des pénalités plus légères en cas d’ajustement) à moins qu’il ne tienne à jour une documentation des prix de transfert adéquate. 35 Au Canada, un contribuable peut être passible d’une pénalité en matière de prix de transfert s’il n’a pas fait des efforts raisonnables pour déterminer et utiliser les prix de pleine concurrence, tel qu’attesté par la documentation établie à l’époque des transactions. Si cette documentation contemporaine est complète et précise à tous égards importants, et si elle a été préparée avant la date limite de son dépôt, la pénalité ne s’applique pas. 36 Profil de la Slovénie en matière de prix de transfert dans www.oecd.org/tax/transfer-pricing/transfer-pricing- country-profile-slovenia.pdf. 37 Voir les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2017), paragraphe 5.42, et le Manuel pratique des Nations Unies relatif à la détermination des prix de transfert (2017), paragraphe C.2.4.3.4. 51 Tableau 10 : Pratiques des pays concernant les mesures coercitives en matière d’études de prix de transfert Pays Description des mesures coercitives38 Canada Le paragraphe 3 de l’article 247 de l’ITA prévoit une pénalité en matière de prix de transfert lorsque le montant net des ajustements de prix de transfert dépasse des seuils précis. Cette pénalité est censée être une pénalité de conformité qui cible les efforts déployés par un contribuable pour déterminer le prix de pleine concurrence et ne se limite pas uniquement à la précision ultime des prix de transfert. C’est pourquoi, si le contribuable fait des efforts raisonnables pour déterminer les prix ou la répartition du revenu selon le principe de pleine concurrence, la pénalité relative aux prix de transfert ne s’applique pas. Au regard des dispositions du paragraphe 4 de l’article 247, on peut estimer que les contribuables n’ont pas fait des efforts raisonnables pour déterminer et utiliser les prix ou la répartition selon le principe de pleine concurrence39. Mexique Pénalité pour omission fiscale quel que soit le moment où elle est dévoilée par l’autorité fiscale : une pénalité pour omission fiscale de 35 % à 75 % est imposée. En cas de perte : la pénalité représentera une majoration de 30 % à 40 % de la différence entre le montant déclaré et la perte ajustée. Toutefois, tant que le contribuable dispose de la documentation des prix de transfert qui justifie sa détermination du revenu imposable, la pénalité sera réduite de moitié (c’est-à-dire de 27,5 % à 37,5 % du montant omis et majorée de 15 % à 20 % de la différence entre le montant déclaré et la perte ajustée). Chaque fois que le contribuable omet de soumettre la déclaration de renseignements des parties liées prévue à l’article 76-A de la loi relative à l’impôt sur le revenu, il se voit imposer une pénalité de 140 540 à 200 090 pesos (soit environ 6 500 à 9 200 euros). Chaque fois que le contribuable omet d’identifier des transactions effectuées avec des parties liées domiciliées à l’étranger et de les déclarer conformément à l’article 76 de la loi relative à l’impôt sur le revenu et à ses documents comptables, il se voit imposer une pénalité de 1 550 à 4 670 pesos (soit environ 70 à 215 euros) pour chaque transaction. Le secteur public ne passe aucun contrat avec les contribuables ayant manqué à l’obligation de déclarer leurs impôts. Pérou En cas d’ajustement des prix de transfert par l’administration fiscale à la suite d’une vérification, une déclaration fiscale modifiée est exigée pour corriger le montant total du revenu initialement déclaré, et une pénalité peut ainsi être imposée pour déclaration erronée de revenus, plus les intérêts correspondants (1,2 % par mois). La pénalité équivaut à 50 % des impôts omis et peut être réduite jusqu’à 95 % si en plus de 38Taux de change de référence au 15 février 2019. 39Profil du Canada en matière de prix de transfert dans www.oecd.org/tax/transfer-pricing/transfer-pricing- country-profile-canada.pdf. 52 la correction apportée, le contribuable s’acquitte de l’amende à taux réduit. États-Unis Lorsque le fisc américain (IRS) examine la situation d’un contribuable américain et procède à un ajustement des prix de transfert donnant lieu à des impôts d’un montant supérieur à un certain seuil, il peut imposer des pénalités. Pour éviter celles-ci, les contribuables peuvent lui fournir, à sa demande, la documentation des prix de transfert établie au moment de leur déclaration fiscale pour montrer qu’ils ont des motifs raisonnables justifiant les prix par eux déterminés et qu’ils ont agi de bonne foi. La documentation requise pour bénéficier de l’exemption de la pénalité est précisée à l’article 1.6662-6(d) du Règlement du Trésor des États-Unis. 3.3.6 Confidentialité Les études de prix de transfert soumises à l’administration fiscale doivent bénéficier du même niveau de confidentialité que les déclarations et autres informations fiscales. 3.3.7 Simplification et exemptions Aussi bien le Manuel pratique des Nations Unies relatif à la détermination des prix de transfert que les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert recommandent aux pays imposant des études dans ce domaine de mettre en place des mesures de simplification ou des critères objectifs de matérialité. Différentes approches sont envisageables, dont : • Le test du « gestionnaire prudent » pour l’exhaustivité de la documentation des prix de transfert ; • Des options d’exemption ou de simplification pour des types particuliers de transactions ou pour les transactions d’une valeur inférieure à un certain seuil ; • Des régimes d’exemption pour les petites et moyennes entreprises ; et • Des obligations réduites en matière de documentation pour les transactions couvertes par des accords préalables en matière de prix de transfert ou des régimes de protection. Les régimes de simplification ou d’exemption pour les petites transactions sont couramment utilisés en ce qui concerne le fichier local. À l’opposé, les pays relevant du fichier principal définissent habituellement le seuil d’exemption en fonction de la taille du contribuable ou du groupe multinational dont le contribuable fait partie. Souvent, de telles exemptions ne s’appliquent pas lorsque les contribuables effectuent des transactions avec des entreprises associées situées dans des pays appliquant un taux d’imposition faible, une fiscalité à taux zéro ou des régimes fiscaux préférentiels. Le tableau 10 présente les pratiques observées dans certains pays. 53 Test du gestionnaire prudent Le test du « gestionnaire prudent » veut que plus la transaction (ou un ensemble de transactions) est importante et complexe (ou incertaine), plus exhaustives devraient être les pièces justificatives. L’instruction du rapport sur l’Action 13 du projet OCDE/G20 BEPS relative au fichier principal est que : « [l]ors de l’élaboration du fichier principal, notamment des listes des accords, des actifs incorporels et des transactions importantes, les contribuables doivent se fonder sur une appréciation commerciale raisonnable pour déterminer le niveau adéquat de précision des informations fournies, en gardant à l’esprit l’objectif du fichier principal, qui est d’offrir une vue d’ensemble des activités et de la politique de prix de transfert à l’échelle mondiale de l’entreprise multinationale considérée… Aux fins de la production du fichier principal, des informations sont considérées comme importantes si leur omission affectait la fiabilité des prix de transfert calculés ». Simplification pour certaines transactions La matérialité peut être mesurée en termes relatifs (le seuil appliqué aux transactions étant défini, par exemple, par un pourcentage du chiffre d’affaires ou un pourcentage des coûts) ou en termes absolus (ce même seuil étant défini, par exemple, par un certain montant). Chaque pays doit établir ses propres normes objectives de matérialité pour les besoins du fichier local sur la base des conditions locales. Simplification ou exemptions pour les petits et moyens contribuables Il est également possible d’envisager des règles permettant d’exempter toutes les petites et moyennes entreprises (PME) des obligations de documentation ou de limiter le nombre de documents à fournir par ces entités. Une mesure de simplification ou d’exemption peut prendre différentes formes. Elle peut être définie en tenant compte des informations à l’échelle du groupe, ou uniquement des renseignements concernant l’entité locale. Certains de ces critères sont : → Le chiffre d’affaires total, le revenu ou le produit d’exploitation brut ; → Les actifs ; → Le nombre d’employés → Une combinaison de ce qui précède. Lorsque le pays ou l’administration a défini des critères pour les PME, on peut s’en servir comme paramètre(s) pour fixer le seuil d’exemption. Le tableau 10 ci-dessous présente les pratiques observées dans certains pays. Documentation réduite pour les transactions couvertes par des accords préalables en matière de prix de transfert ou des régimes de protection Lorsqu’une mesure a été adoptée aux fins d’accords préalables en matière de prix de transfert ou de régimes de protection, il n’est pas nécessaire de disposer d’une étude de comparabilité détaillée, même si d’autres informations et documents précisés dans les accords préalables en matière de prix de transfert ou les règles des régimes de protection doivent être mis à la disposition des autorités fiscales. 54 Tableau 10 : Mesures de simplification ou exemptions pour les études de prix de transfert Pays Seuil/exemptions40 Autriche Toute Entité constitutive d’un groupe multinational dont le chiffre d’affaires au cours des deux exercices précédents dépassait 50 millions d’euros doit remplir les obligations de documentation des prix de transfert. Les entités qui n’atteignent pas ce seuil en sont exemptées. Colombie Les contribuables n’ont pas besoin de se conformer aux obligations de documentation des prix de transfert, à moins que : (a) leurs fonds propres bruts au dernier jour de l’exercice ou de la période fiscale soient au moins égaux à 100 000 unités fiscales (soit environ 970 000 euros) ; ou (b) leurs recettes brutes pour l’exercice visé s’élèvent au moins à 61 000 unités fiscales (590 000 euros). En plus d’atteindre ce seuil, les contribuables doivent préparer et soumettre un fichier local et un fichier principal pour les transactions effectuées avec les parties liées lorsque leur montant annuel cumulé dépasse l’équivalent de quarante-cinq mille (45 000) unités fiscales (environ 436 000 euros) pour l’exercice fiscal déclarable. Si la transaction est effectuée avec des entreprises situées, résidentes ou domiciliées dans des pays peu coopératifs appliquant des taux d’imposition faibles, une fiscalité à taux zéro ou des régimes fiscaux préférentiels, les fichiers local et principal doivent être préparés et soumis lorsque le montant annuel cumulé de la transaction dépasse l’équivalent de dix mille (10 000) unités fiscales (environ 97 000 euros) pour l’exercice fiscal déclarable. Autrement, aucune exemption ne s’applique. Danemark Les petites entreprises multinationales (de moins de 250 employés et dont le total du bilan annuel ne dépasse pas 125 millions de couronnes danoises [environ 16,75 millions d’euros] ou dont le chiffre d’affaires annuel est inférieur à 250 millions de couronnes danoises – environ 33,5 millions d’euros) ne doivent fournir qu’une documentation partielle. Finlande Aux termes de la recommandation de la Commission (du 6 mai 2003, 2003/361/EC), les PME n’ont pas l’obligation de préparer des documents relatifs aux prix de transfert. En outre, si le montant total des transactions de pleine concurrence effectuées entre un contribuable et chacune de ses parties liées ne dépasse pas 500 000 euros, il n’est nullement tenu de produire un fichier principal. De plus, il existe des dispositions qui prévoient un fichier local au contenu limité lorsque le contribuable n’a effectué que des transactions mineures avec ses parties liées. Japon Fichier principal. Requis uniquement pour les groupes multinationaux dont le chiffre d’affaires total consolidé de l’entité 40 Taux de change de référence au 15 février 2019. 55 mère ultime pour l’exercice fiscal précédent est d’au moins 100 milliards de yens japonais (environ 803,6 millions d’euros). Fichier local. Les entreprises sont dispensées de l’obligation de produire une documentation contemporaine pour les transactions contrôlées avec une partie liée étrangère pendant l’exercice comptable courant : (1) si le montant des transactions (total des recettes et paiements) avec la partie liée étrangère durant l’exercice précédent (l’exercice courant s’il n’y a pas d’exercice précédent) était inférieur à 5 milliards de yens (soit environ 40,2 millions d’euros) ; et (2) si le montant des transactions concernant les actifs incorporels (total des recettes et paiements) avec la partie liée étrangère durant l’exercice précédent (l’exercice courant s’il n’y a pas d’exercice précédent) était inférieur à 300 millions de yens (environ 2,4 millions d’euros). Lituanie Le fichier principal et le fichier local doivent seulement être établis par les entités lituaniennes et les établissements stables des entités étrangères exerçant en Lituanie qui ont généré, au cours de l’exercice imposable, un chiffre d’affaires de plus de 2 896 200 euros (cette exemption ne s’applique pas aux entreprises financières, aux établissements de crédit et aux compagnies d’assurance qui sont obligés de préparer la documentation des prix de transfert en dépit de la taille de leur chiffre d’affaires). Mexique Les contribuables participant à des activités commerciales dont le chiffre d’affaires pour l’exercice fiscal précédent ne dépassait pas 13 000 000 de pesos (environ 597 300 euros) et les contribuables dont le revenu tiré de la prestation de services professionnels ne dépassait pas 3 000 000 de pesos (environ 137 800 euros) ne sont pas tenus de préparer la documentation des prix de transfert, sauf ceux qui : • effectuent des transactions avec des entités situées dans des pays à faible niveau d’imposition ; • sont détenteurs d’un contrat ou d’un permis d’exploitation en vertu de la loi sur les hydrocarbures. Les contribuables qui ne remplissent pas les obligations ci-après ne sont pas tenus de préparer le fichier principal et le fichier local : • contribuables qui, au cours de l’exercice fiscal précédent, ont généré un chiffre d’affaires annuel supérieur ou égal à 708 898 920 pesos (environ 32 600 euros) — mis à jour chaque année ; • entreprises couvertes par le régime d’imposition optionnel pour les groupes ; • entreprises publiques ; ou • entités juridiques étrangères disposant d’un établissement stable au Mexique. 56 Pays-Bas Un fichier principal et un fichier local doivent être préparés par le groupe d’entreprises multinationales ayant généré un chiffre d’affaires global consolidé d’au moins 50 millions d’euros pour l’exercice précédant immédiatement celui pour lequel une déclaration fiscale est produite. Pérou Fichier local : les contribuables dont le revenu accumulé ne dépasse pas 2 300 unités fiscales, et les transactions effectuées en vertu des règles applicables en matière de prix de transfert sont inférieures à 100 unités fiscales sont exemptés. Les contribuables dont les transactions effectuées en vertu des règles applicables en matière de prix de transfert varient entre 100 et 400 unités fiscales sont seulement tenus de préparer un fichier local simplifié. Fichier principal : les contribuables dont le revenu accumulé du groupe ne dépasse pas 20 000 unités fiscales, et les transactions effectuées en vertu des règles applicables en matière de prix de transfert sont inférieures à 400 unités fiscales, sont exemptés. (1 unité fiscale = 1 113 euros environ pour 2019.) Espagne Il existe quelques exemptions (par ex. les transactions de moins de 250 000 euros ou les transactions intragroupes, lorsqu’un régime de consolidation fiscale est appliqué, n’ont pas besoin d’être étayées par des documents) et quelques mesures de simplification pour les petits contribuables (avec un chiffre d’affaires ne dépassant pas 10 millions d’euros par an) et les contribuables moyens (avec un chiffre d’affaires ne dépassant pas 45 millions d’euros par an). Uruguay Lorsque l’ensemble des transactions soumises aux règles applicables en matière de prix de transfert, effectuées durant l’exercice fiscal, ne dépasse pas 50 millions d’unités indexées (environ 4,3 millions d’euros), les contribuables sont exemptés des obligations de documentation des prix de transfert. 3.4 Déclaration pays par pays 3.4.1 Introduction La déclaration pays par pays est issue de l’Action 13 du projet BEPS OCDE/G20. Cependant, elle était déjà sur la table des discussions depuis des années 41 . En effet, en 2002/03, des organisations de la société civile avaient commencé à plaider pour la mise en place d’une certaine forme de déclaration pays par pays qui serait du domaine public, et qui aiderait à lutter à la fois contre l’évasion/la fraude fiscale et la corruption. L’Initiative pour la transparence dans les industries extractives (ITIE), qui exige la divulgation de tous les paiements effectués par les 41Dans la cadre d’une analyse de différentes initiatives de lutte contre l’évasion fiscale des entreprises, Ylönen M (2017) montre que les échanges sur la déclaration pays par pays remontent à 1970. L’initiative relative à la déclaration pays par pays avait déjà été envisagée et examinée dans les années 1970 par la Commission et le Centre des Nations Unies sur les sociétés transnationales. Voir Ylönen M, 2017. Back from oblivion? The rise and fall of the early initiatives against corporate tax avoidance from the 1960s to the 1980s, p. 49-50. 57 entreprises minières et pétrolières cotées en bourse, est une émanation concrète de ce processus. La notion de déclaration pays par pays a été largement débattue dès 2013 — lorsqu’elle a été introduite dans le secteur bancaire en Union européenne — et inscrite à l’ordre du jour des réunions du G8 et du G2042. De 2013 à 2015, agissant dans le cadre d’un mandat du G20, l’OCDE a mis au point un standard relatif à la déclaration pays par pays qui a été incorporé au Rapport sur l’Action 13 du projet BEPS. L’élaboration d’un modèle de formulaire de déclaration pays par pays était au centre du projet BEPS. Dans le Plan d’action sur le BEPS adopté le 19 juillet 2013, il est prescrit à l’OCDE « d’élaborer des règles applicables à la documentation des prix de transfert afin d’accroître la transparence pour l’administration fiscale, en tenant compte des coûts de discipline pour les entreprises. On pourra notamment imposer aux multinationales de communiquer à tous les pouvoirs publics concernés les informations requises sur leur répartition mondiale du revenu, de l’activité économique et des impôts payés dans les différents pays, conformément à un modèle commun ». En janvier 2014, l’OCDE a publié un document de consultation proposant une approche de documentation des prix de transferts à deux niveaux comprenant un fichier local et un fichier principal. Dans le fichier principal était proposé un modèle de formulaire de déclaration pays par pays qui comprenait certaines informations relatives à la répartition mondiale des bénéfices du groupe multinational considéré et des impôts qu’il acquitte, accompagnées de certains indicateurs concernant la localisation des activités de ce groupe multinational (actifs corporels, effectifs et charges totales du personnel) dans les pays où il opère. Ce modèle comportait également un espace pour déclarer les capitaux investis et les bénéfices non distribués ainsi que les montants cumulés de certaines catégories de paiements effectués et de recettes générées entre entreprises associées. Une des questions soulevées dans le document de consultation visait à déterminer si la déclaration pays par pays devait faire partie du fichier principal ou être soumise dans un document distinct. Une autre question portait sur le mécanisme le plus indiqué pour mettre la déclaration pays par pays à la disposition des administrations fiscales. Trois options avaient alors été proposées : i) dépôt direct de la déclaration par les membres locaux du groupe multinational assujettis à l’impôt dans la juridiction ; ii) dépôt de la déclaration dans la juridiction de l’entité mère et partage de cette déclaration en vertu des dispositions de la convention relatives à l’échange de renseignements ; ou iii) relative combinaison des points i) et ii). Pour les milieux d’affaires, un volume substantiel d’informations commerciales potentiellement confidentielles serait fourni dans la déclaration pays par pays, et celles-ci devraient être préservées. En revanche, certaines ONG militaient pour la publication des déclarations pays par pays. Elles ne voyaient en effet pas pourquoi il faudrait préserver la confidentialité d’informations agrégées sur des rubriques comme le nombre d’employés, le volume des actifs, les bénéfices perçus et les impôts acquittés par pays. Pour elles, la seule raison valable pour laquelle des informations ne seraient pas publiées serait qu’elles relèvent du secret 42Meinzer, M 2017. Lobbyism in International Tax Policy: The Long and Arduous Path of Country-by-Country Reporting. 58 commercial. Étant donné que cette proposition était formulée aux fins de l’élaboration d’un modèle qui serait exigé dans le monde entier, les ONG étaient d’avis que la publication des déclarations pays par pays n’aurait pas d’incidence sur la position concurrentielle d’entreprises spécifiques43. Au bout du compte, la confidentialité faisait nécessairement partie du compromis trouvé par les pays pour mettre en œuvre la déclaration pays par pays sous la forme d’un standard minimum au titre du projet BEPS. En vertu de ce standard, seule l’entité mère ultime d’une entreprise multinationale est normalement tenue de soumettre une déclaration pays par pays à son administration fiscale locale, laquelle est ensuite obligée de transmettre ladite déclaration aux administrations fiscales concernées à travers le monde en application des instruments d’échange de renseignements adoptés. Comme cela a été indiqué par ailleurs, tous les aspects du standard relatif à la déclaration pays par pays doivent être passés en revue en 2020, mais la mise en œuvre à grande échelle du standard n’aurait probablement pas été possible au départ sans les obligations de confidentialité qui y sont rattachées. Des mécanismes sont en place pour promouvoir l’adoption à grande échelle des déclarations pays par pays par les pays concernés, et l’accès élargi à celles-ci, nonobstant le fait qu’elles ne seront pas rendues publiques. Les principaux éléments des déclarations pays par pays sont les suivants : - Elles constituent une précieuse source d’informations pour les administrations fiscales — en donnant accès, sous une forme tabulaire, à des informations sur les opérations mondiales de grands groupes d’entreprises multinationales exerçant dans les juridictions locales concernées, y compris leur chiffre d’affaires, leur bénéfice avant impôts, l’impôt sur le revenu acquitté, leurs effectifs, leur capital social, leurs bénéfices non distribués et leurs actifs corporels dans chaque juridiction ; - Les déclarations pays par pays sont destinées à aider les administrations fiscales à mener à bien leurs processus de sélection des cas et d’évaluation des risques, mais ne fournissent pas d’informations suffisantes pour procéder à un ajustement du bénéfice sur leur seul fondement ; - Seuls les grands groupes multinationaux, c’est-à-dire ceux dont le chiffre d’affaires consolidé est égal ou supérieur à 750 millions d’euros (ou à un montant équivalent en monnaie nationale), sont tenus de produire une déclaration pays par pays ; - La déclaration pays par pays pourrait être mise à la disposition de l’administration fiscale dans chaque juridiction fiscale dans laquelle l’entreprise multinationale exerce, que ce soit par l’entremise d’une filiale locale ou d’un établissement stable, directement par le contribuable local (et dans le respect des conditions de « dépôt local »44) ou à travers des mécanismes d’échange de renseignements ; 43OECD (2014), « PUBLIC COMMENTS RECEIVED VOLUME I - Letters A to C Discussion Draft on Transfer Pricing Documentation and CbC Reporting » OECD, Paris, www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/volume1.pdf. 44Pour les conditions dans lesquelles le dépôt local d’une déclaration pays par pays est autorisé (c’est-à-dire le dépôt de la déclaration par une entité constitutive d’un groupe d’entreprises multinationales qui n’est pas l’entité 59 - La déclaration pays par pays est un des standards minimums du projet BEPS , ce qui signifie que les membres du Cadre inclusif de l’OCDE sont tenus de l’adopter conformément aux normes édictées, et s’engagent à participer au processus d’examen par les pairs45 qui sera entrepris sous l’autorité du Cadre inclusif ; - Les déclarations pays par pays contiennent des informations confidentielles et potentiellement sensibles. C’est la raison pour laquelle le standard minimum inclut des conditions concernant la confidentialité ; - L’OCDE a produit un nombre substantiel d’orientations et d’instruction relatives à la mise en œuvre de la déclaration pays par pays dans le but d’assurer une application harmonieuse à l’échelle internationale. L’encadré 17 comporte une liste d’orientations et d’instructions mises à disposition par l’OCDE ; - En vertu du standard minimum du Cadre inclusif, les déclarations pays par pays seront normalement déposées par l’entité mère ultime du groupe multinational concerné auprès de l’administration fiscale de la juridiction dans laquelle réside cette entité. La déclaration sera ensuite transmise aux autres juridictions fiscales dans lesquelles le groupe est présent, à travers les mécanismes d’échange de renseignements ; - Dans des circonstances particulières46, le Rapport sur l’Action 13 du BEPS prévoit un mécanisme secondaire en vertu duquel des filiales ou des établissements stables peuvent être obligés de soumettre directement la déclaration pays par pays à leur administration fiscale locale. C’est ce qu’on appelle le « dépôt local ». 3.4.1.1 Déclaration pays par pays et pays en développement Les déclarations pays par pays contiennent des données susceptibles d’aider les pays à se faire une idée globale des opérations mondiales des entreprises multinationales exerçant dans leur juridiction. En l’absence d’une déclaration pays par pays, il serait normalement très difficile d’obtenir directement ces informations des entités membres du groupe multinational. Les déclarations pays par pays peuvent être utiles au-delà des considérations de prix de transfert, et peuvent aider les administrations fiscales à identifier, à un niveau élevé, d’autres risques liés à l’érosion de la base d’imposition et au transfert de bénéfices. Par exemple, une déclaration pays par pays peut permettre de recenser des risques relatifs aux établissements stables ou au lieu de résidence fiscale d’une entreprise. Elle peut aussi permettre d’identifier les entités mère ultime), se reporter aux paragraphes 8(c) et 8(d) du document OCDE (2017), BEPS Action 13 sur la déclaration pays par pays : documents pour l’examen par les pairs, Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices, OCDE, Paris. 45 Le processus d’examen par les pairs se décline sous la forme d’une évaluation réalisée par « les pairs » (d’autres juridictions membres du Cadre inclusif) selon un processus de suivi entrepris par un groupe ad hoc (le « Groupe sur la déclaration pays par pays ») du cadre établi par une juridiction en vue de la mise en œuvre du standard relatif à la déclaration pays par pays. 46 Voir la note 43 plus haut, ainsi que la section 3.4.2 ci-dessous. 60 assujetties aux règles applicables aux sociétés étrangères contrôlées ou les transactions entrant dans le champ des mesures de lutte contre l’évasion fiscale applicables aux paiements à faible taux d’imposition. Certes, il revient aux pays qui ne sont pas membres du Cadre inclusif de déterminer s’ils souhaitent ou non adopter la déclaration pays par pays, mais il est probable que celle-ci présente des avantages pour bon nombre d’entre eux. D’une manière générale, on s’attend à ce que les pays membres du Cadre inclusif adoptent la déclaration pays par pays, même s’ils peuvent refuser de le faire. Cependant, l’option du refus est seulement offerte aux pays qui ne comptent aucun groupe multinational ayant son siège sur leur sol et qui serait soumis à l’obligation déclarative47 . Opter pour le « refus » signifie aussi que le pays ne sera pas en mesure de tirer avantage des mécanismes d’échange de renseignements pour recevoir des déclarations pays par pays concernant les filiales locales ou les établissements stables des groupes multinationaux exerçant dans son territoire. Selon le cas, un pays peut choisir de devenir une juridiction pour laquelle il n’y a pas de réciprocité, c’est-à-dire qu’il collecte et échange des déclarations pays par pays concernant les groupes multinationaux ayant leur siège sur son sol avec d’autres juridictions concernées, mais ne devrait pas en recevoir des autres juridictions. Comme indiqué ci-dessus, c’est principalement à travers l’échange de renseignements avec les juridictions fiscales de l’entité mère ultime que de nombreux pays en développement pourront accéder aux déclarations pays par pays. Pour ce faire, un grand nombre de préalables doivent toutefois être respectés, notamment : 1. Le pays doit être doté d’une législation nationale qui exige que toute entité mère ultime d’un groupe d’entreprises multinationales répondant au critère relatif à la dimension à partir de laquelle il est soumis à une obligation déclarative soumette effectivement une déclaration pays par pays. Cette exigence s’applique même lorsqu’aucun groupe multinational de ce type n’a son siège sur son territoire. Elle s’inspire du « principe de réciprocité » 48 dans l’échange de renseignements, y compris l’échange de déclarations pays par pays, lequel signifie 47 Aux fins du processus d’examen par les pairs, il est indiqué dans les notes accompagnant les termes de référence pour les déclarations pays par pays que : « … il est possible que des pays en développement ne comptent aucun Groupe d’entreprises multinationales ayant leur siège sur leur sol qui serait soumis à l’obligation déclarative, et ne soient pas encore prêts à recevoir des déclarations pays par pays. En pareils cas, au lieu de conclure que ces pays en développement ne se sont pas conformés à l’obligation de mettre en œuvre la déclaration pays par pays, l’examen par les pairs demandera une certification par laquelle la juridiction confirme qu’aucun Groupe d’entreprises multinationales couvert par l’obligation déclarative n’a son siège sur son territoire, en indiquant les éléments sur lesquels elle se fonde pour parvenir à cette conclusion l’année en question. » 48 Le commentaire sur l’Article 26 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE concernant le revenu et la fortune qui traite du principe de réciprocité en matière de procédures d’échange de renseignement indique ce qui suit : « …Il s’ensuit qu’un État contractant ne pourra se prévaloir du système de renseignements de l’autre État contractant si ce système est plus étendu que le sien propre. Par conséquent, un État peut refuser de fournir des renseignements lorsque la loi de l’État requérant l’empêche d’obtenir ou de fournir ces renseignements ou lorsque du fait de ses pratiques administratives (par exemple l’insuffisance des ressources administratives dont il dispose) il n’y a pas de réciprocité ». 61 que les pays n’échangeront pas de renseignements avec les autres juridictions à moins que celles- ci ne soient en mesure d’en faire autant. Il est recommandé que les pays établissent cette législation nationale sur la base du modèle fourni dans le Rapport relatif à l’Action 13 du BEPS (qui est examiné d’une manière détaillée ci- dessous). 2. Des mécanismes d’échange de renseignements doivent être en place. Ceux-ci peuvent décliner sous la forme d’une convention multilatérale d’échanges (dans la plupart des cas, il s’agira de la Convention multilatérale concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale) ; des conventions fiscales ou des accords d’échange de renseignements fiscaux qui prévoient l’échange de renseignements ; 3. Des protocoles favorisant l’échange automatique de déclarations pays par pays en vertu de l’une quelconque de ces conventions doivent être en place. On peut citer à cet égard : - l’Accord multilatéral entre autorités compétentes portant sur l’échange des déclarations pays par pays ; ou - l’Accord entre autorités compétentes relatif à l’échange des déclarations pays par pays sur la base d’une convention de double imposition ; ou - l’Accord entre autorités compétentes relatif à l’échange des déclarations pays par pays sur la base d’un accord d’échange de renseignements fiscaux. 4. Le pays doit adopter le Schéma XML de déclaration pays par pays. Le format utilisé pour l’échange de renseignements entre les pays doit être conforme au Schéma XML de l’OCDE et les renseignements fournis doivent suivre les orientations du Guide de l’utilisateur qui l’accompagne. 5. Le pays doit remplir la condition d’utilisation appropriée, c’est-à-dire que les renseignements reçus sont utilisés uniquement dans le but de procéder à l’évaluation générale des risques liés aux prix de transfert et d’autres risques d’érosion de la base d’imposition et de transfert des bénéfices, y compris à des fins d’analyse économique et statistique. (Nous en parlons de façon plus détaillée plus loin.) Les juridictions n’échangeront pas de déclarations avec des pays qui ne remplissent pas la condition « d’utilisation appropriée » (examinée ci-dessous). Pour remplir cette condition, un pays doit : - disposer d’une législation ou de directives nationales incluant la condition « d’utilisation appropriée » (qui est décrite dans le modèle de législation relative à la déclaration pays par pays susmentionné) ; - s’être doté de mesures de sauvegarde qui garantissent l’application effective du critère « d’utilisation appropriée ». 62 Les dispositions de l’Accord multilatéral entre autorités compétentes portant sur l’échange des déclarations pays par pays et des accords bilatéraux entre autorités compétentes exigent de suivre un certain nombre de procédures relatives à l’utilisation appropriée, qui sont décrites dans l’encadré suivant. La condition d’utilisation appropriée fera l’objet d’un « examen par les pairs ». Encadré 11 : Orientations de l’OCDE relatives à l’utilisation appropriée des informations contenues dans les déclarations pays par pays (septembre 2017) Paragraphe 15 Selon les considérants des modèles d’accord bilatéral et multilatéral entre autorités compétentes, les juridictions indiquent qu’elles ont mis en place, ou devraient avoir mis en place, lors du premier échange des déclarations pays par pays, les protections adéquates pour faire en sorte que les renseignements reçus soient utilisés uniquement dans le but de procéder à une évaluation générale des risques liés aux prix de transfert et d’autres risques d’érosion de la base d’imposition et de transfert de bénéfices, y compris le cas échéant à des fins d’analyse économique et statistique. En outre, en vertu du paragraphe 1(d) de la section 8 de l’accord multilatéral entre autorités compétentes, l’administration compétente d’une juridiction doit communiquer au Secrétariat de l’Organe de coordination la notification indiquant « qu’elle a mis en place le cadre juridique et les infrastructures nécessaires pour assurer [...] l’utilisation appropriée des informations contenues dans les déclarations pays par pays ». De ce fait, les administrations fiscales n’échangeront pas les déclarations pays par pays tant que cette condition n’est pas remplie et, en vertu de l’accord multilatéral entre autorités compétentes, tant que la notification n’a pas été délivrée. De même, selon le standard minimum de l’action 13, une juridiction ne peut pas exiger qu’une déclaration pays par pays soit déposée par une entité qui n’est pas l’entité mère ultime de son groupe (mécanisme également appelé dépôt local) sauf si cette juridiction respecte la condition d’utilisation appropriée et si les autres conditions de dépôt local définies dans le Rapport sur l’Action 13 sont remplies. Lorsqu’une juridiction impose le dépôt local dans des circonstances qui ne sont pas autorisées par le Rapport sur l’Action 13, l’évaluation par les pairs de la juridiction en tiendra compte. (Soulignement ajouté) 6. Le pays doit remplir la condition de confidentialité examinée ci-dessous de façon plus détaillée. Pour ce faire : - des dispositions en matière de confidentialité doivent être incluses dans la législation nationale (voir la section 3.4.3.3 Notes supplémentaire sur l’utilisation appropriée des renseignements contenus dans une déclaration pays par pays) ; 63 - des conditions de confidentialité appropriées doivent être incluses dans les mécanismes internationaux d’échange de renseignements49 ; - des mécanismes doivent être en place pour garantir que les conditions de confidentialité sont réunies dans les faits. Les conditions d’utilisation appropriée et de confidentialité doivent nécessairement être remplies pour être en mesure de recevoir et d’utiliser des déclarations pays par pays. Les juridictions peuvent dès lors souhaiter s’assurer que les partenaires avec lesquels elles échangent de renseignements remplissent ces conditions. L’encadré ci-dessous met en relief les éléments spécifiques qui sont passés en revue durant le processus d’examen par les pairs. 49 Dans une mesure au moins équivalente aux dispositifs de protection qui s’appliqueraient si ces renseignements étaient communiqués au pays en vertu des dispositions de la Convention multilatérale concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, d’un Accord d’échange de renseignements fiscaux ou d’une convention fiscale conforme à la norme internationale d’échange de renseignements sur demande. Voir le paragraphe 57 du Rapport final sur l’Action 13 du BEPS. 64 Encadré 12 : BEPS Action 13 sur la déclaration pays par pays : documents pour l’examen par les pairs, OCDE, févr. 2017 Paragraphe 11 Concernant la confidentialité, [les juridictions] devraient : (a) se doter de mécanismes internationaux d’échange de renseignements prévoyant que les renseignements reçus doivent être traités confidentiellement et que sauf disposition contraire convenue par les juridictions concernées, ils ne sont communiqués qu’aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et organes administratifs) concernées par l’établissement ou le recouvrement des impôts couverts par la clause d’échange de renseignements, ou par les p rocédures, poursuites, ou décisions de recours relatifs à ces impôts. Ces personnes ou autorités ne doivent utiliser ces renseignements qu’à ces fins, sauf disposition contraire convenue entre les parties et conformément à leur droit respectif ; (b) disposer de la législation et des procédures internes nécessaires pour donner effet aux restrictions contenues dans l’Accord international et dans l’Accord éligible entre autorités compétentes associé ; (c) mettre en place et appliquer les dispositifs juridiques de protection de la confidentialité des renseignements contenus dans les déclarations pays par pays qui sont reçues par la voie du dépôt local, qui préservent la confidentialité de la déclaration dans une mesure au moins équivalente aux dispositifs de protection qui s’appliqueraient si ces renseignements étaient communiqués au pays en vertu des dispositions de la Convention multilatérale concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale (OCDE/Conseil de l’Europe [2011]), d’un Accord d’écha nge de renseignements fiscaux ou d’une convention fiscale conforme à la norme internationale d’échange de renseignements sur demande telle qu’examinée par le Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales ; (d) prévoir des sanctions efficaces en cas de communication ou d’utilisation non autorisée de renseignements confidentiels ; (e) veiller à ce que la confidentialité soit respectée en pratique, par exemple en instaurant un mécanisme d’examen et de supervision visant à déceler et résoudre tout manquement à la confidentialité ; (f) respecter les dispositions de l’Accord international et de l’Accord éligible entre autorités compétentes associé, y compris les restrictions quant à l’usage des renseignements reçus pour les périodes d’imposition couvertes par l’accord. Ces préalables pour recevoir des déclarations pays par pays peuvent être difficiles à respecter pour de nombreux pays en développement auxquels il manque parfois les mécanismes d’échange requis. Même lorsque ces mécanismes sont en place, certains pays en développement accuseront des retards pour adhérer aux protocoles nécessaires en matière d’échange de 65 déclarations pays par pays et établir les processus permettant d’en assurer la cohérence, une utilisation appropriée et la confidentialité. De nombreux pays en développement ont adopté une législation en vue d’assurer la confidentialité des renseignements émanant des contribuables. Étant donné que bon nombre d’entre eux sont membres du Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales50, leur législation nationale et leurs accords internationaux devraient déjà avoir été passés en revue afin de s’assurer qu’ils offrent des garanties suffisantes pour la préservation de la confidentialité51. Cela a été établi pour beaucoup d’entre eux, tandis que d’autres ont dû modifier leur législation et se doter de systèmes et procédures garantissant la confidentialité des documents reçus d’autorités étrangères sur demande. Cela dit, la déclaration pays par pays est tributaire de l’échange automatique de renseignements, et peu de pays en développement ont été passés en revue au regard des aspects spécifiques de la confidentialité requise pour cette forme d’échange de renseignements. Par exemple, la norme de confidentialité aux fins des déclarations pays par pays exige que les pays prennent des mesures additionnelles comme la protection des systèmes d’information52. 7. Les pays doivent satisfaire à la condition de cohérence examinée en détail plus loin (voir la section 3.4.1.4 Notes supplémentaires sur la condition de cohérence). Ces facteurs peuvent créer des obstacles ou des retards dans la réception des déclarations pays par pays par les pays en développement. Pour y remédier, les pays en développement peuvent envisager d’accorder une certaine priorité à la mise en place des mécanismes d’échange de renseignements pertinents. La première étape pour de nombreux pays consistera à adhérer au Forum mondial et à la Convention multilatérale concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale53. Le fait d’exiger le dépôt local sous la condition de « défaillance systémique » (lequel est examiné ci-dessous) pourrait également aider les pays à éviter les obstacles ou les retards dans la réception des déclarations pays par pays lorsqu’une juridiction ne parvient pas à échanger lesdites déclarations sans une justification suffisante. Le standard minimum de l’Action 13 du projet BEPS 54 prévoit que le dépôt local de la déclaration pays par pays peut être accepté dans trois circonstances spécifiques, du moment que la juridiction concernée remplit également les conditions de confidentialité, de cohérence des 50 En décembre 2018, 120 juridictions avaient été évaluées par le Forum mondial. 51Référence est faite au processus d’examen par les pairs relatif à l’échange de renseignements sur demande. Cet examen porte sur le cadre juridique (phase I) et l’application pratique des standards (phase II). 52Ce qui est pris en compte durant l’examen par les pairs, ce sont les évaluations préliminaires de la confidentialité réalisées par le Forum mondial aux fins de la norme commune de déclaration. 53 Pour un complément d’informations sur l’action du Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales, visiter le site www.oecd.org/tax/transparency. 54L’Action 13 limite le « dépôt local » par des entités autres que l’entité mère ultime à des circonstances très spécifiques. Voir l’encadré 14 sur la Description des principales dispositions du modèle de législation concernant la déclaration pays par pays. 66 données et d’utilisation appropriée de la déclaration pays par pays. Certains pays ont instauré une obligation de dépôt local qui est plus large que celle envisagée dans l’Action 13 du projet BEPS, au moins pour une période transitoire, jusqu’à ce qu’ils soient en mesure de mettre en place les cadres exigés pour recevoir des déclarations pays par pays des administrations fiscales partenaires. À ce titre, les filiales locales et les établissements permanents des entreprises multinationales remplissant les critères relatifs aux déclarations pays par pays doivent soumettre directement leurs déclarations à l’administration fiscale locale. Une telle option présente des risques considérables, y compris en lien avec le climat de l’investissement. Cette exigence aura aussi une incidence négative sur tout examen visant à déterminer si la juridiction satisfait au standard minimum de l’Action 13 du projet BEPS. Durant l’examen par les pairs entrepris sous l’égide du Cadre inclusif, il a été recommandé aux pays concernés et ayant instauré une obligation déclarative plus large que celle prévue par le standard minimum du projet BEPS d’y remédier, et bon nombre d’entre eux ont depuis lors engagé des réformes ou donné suite autrement à cette recommandation. 3.4.1.2 Notes supplémentaires sur la condition de confidentialité Le rapport sur l’Action 13 du BEPS indique clairement que les déclarations pays par pays doivent être soumises à des conditions de confidentialité au moins équivalentes à celles contenues dans un instrument d’échange de renseignements qui satisfait à la norme internationalement convenue d’échange de renseignements révisée par le Forum mondial sur la transparence et l’échange à des fins fiscales : « Les juridictions devraient mettre en place et appliquer des mécanismes juridiques de protection de la confidentialité des renseignements transmis. Ces mécanismes préserveront la confidentialité de la déclaration pays par pays dans une mesure au moins équivalente à ceux qui s’appliqueraient si ces renseignements étaient communiqués au pays en vertu des dispositions de la Convention multilatérale concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, d’un accord d’échange de renseignements fiscaux ou d’une convention fiscale satisfaisant à la norme internationalement convenue d’échange de renseignements sur demande, telle que révisée par le Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales. Ces protections comprennent les limitations concernant l’utilisation de l’information, les règles relatives aux personnes auxquelles les informations peuvent être communiquées, l’ordre public, etc. »55. En conséquence, les renseignements tirés des déclarations pays par pays ne peuvent être communiqués qu’aux tribunaux, organes administratifs et autres entités concernés par l’établissement, le recouvrement ou l’administration des impôts couverts par l’accord, ou par les procédures, poursuites ou décisions de recours relatifs à ces impôts, et ne peuvent être utilisés que par ceux-ci. À quelques rares exceptions près, les administrations fiscales ne peuvent divulguer les renseignements échangés à des personnes ou des agences non autorisées en vertu de l’accord d’échange de renseignements ou utiliser ces renseignements à des fins non fiscales. En plus des protections prévues par les dispositions des instruments d’échange de renseignements relatives à la confidentialité, les déclarations pays par pays doivent 55 BEPS Action 13, Paragraphe 57. 67 bénéficier d’une confidentialité garantie dans les législations nationales. Les pays qui mettent en œuvre la déclaration pays par pays doivent veiller à introduire dans leurs législations nationales des dispositions en matière de confidentialité qui sont équivalentes à la norme internationale définie dans le cadre d’un accord international. La responsabilité civile et des sanctions pénales doivent aussi être applicables en cas de divulgation non autorisée des renseignements des contribuables. Pour assurer la protection de renseignements confidentiels, les pays auront par conséquent besoin de ce qui suit : → mécanismes d’échange de renseignements assurant cette protection ; → règles et procédures internes robustes garantissant la confidentialité dans les faits ; → pénalités effectives en cas d’utilisation ou de divulgation non autorisée de renseignements de contribuables ; → procédures de gestion effective des questions de confidentialité, s’il y a lieu ; → systèmes de gestion de la sécurité informatique (contrôle des systèmes, imposition de sanctions en cas de divulgation non autorisée, etc.). 3.4.1.3 Notes supplémentaires sur l’utilisation appropriée des renseignements contenus dans une déclaration pays par pays Le Rapport final sur l’Action 13 du BEPS indique clairement que les déclarations pays par pays ne doivent être utilisées qu’à des fins spécifiques , ce qui représente la condition « d’utilisation appropriée ». « Les juridictions devraient faire un usage approprié des renseignements communiqués dans le modèle de formulaire de déclaration pays par pays, conformément au paragraphe 25. Elles s’engageront notamment à utiliser la déclaration pays par pays aux fins de l’évaluation générale des risques liés aux prix de transfert. Elles pourront également utiliser la déclaration pays par pays pour évaluer d’autres risques relatifs au BEPS. Elles ne devraient pas proposer des ajustements sur les revenus d’un contribuable, au moyen d’une formule de répartition basée sur des données provenant de la déclaration pays par pays. Si par ailleurs, l’administration fiscale locale de la juridiction procède à de tels ajustements à partir de données issues de la déclaration pays par pays, l’autorité compétente de cette juridiction devra y renoncer promptement en cas de procédure devant l’autorité compétente. Toutefois, cela ne signifie pas que les juridictions ne peuvent pas utiliser les données contenues dans la déclaration pays par pays comme base pour mener des investigations supplémentaires sur les accords de prix de transfert conclus par les entreprises m ultinationales ou sur d’autres questions fiscales au cours d’un contrôle. »56 « ... [L]es informations figurant dans la déclaration pays par pays ne sauraient se substituer à une analyse approfondie des prix de transfert réalisée pour chaque transaction et prix, fondée sur une 56 BEPS Action 13, Paragraphe 59. 68 analyse fonctionnelle et une analyse de comparabilité complètes. Les informations figurant dans la déclaration pays par pays ne permettent pas en soi de déterminer de manière concluante si les prix de transfert sont corrects ou non. Elles ne doivent pas être utilisées par les administrations fiscales pour proposer des ajustements de prix de transfert fondés sur une méthode de répartition globale des bénéfices selon une formule préétablie. »57 La publication de l’OCDE intitulée Orientations relatives à l’utilisation appropriée des informations contenues dans les déclarations pays par pays fournit des indications sur « l’utilisation appropriée ». Elle contient aussi des informations utiles sur la notion d’utilisation appropriée, les conséquences en cas de violation de la condition d’utilisation appropriée et les approches à adopter pour assurer une telle utilisation. À des fins de vérifications, une juridiction devrait être en mesure de répondre « oui » à six questions élémentaires, ou devrait être en mesure de le faire avant le premier échange de déclarations pays par pays tel que décrit dans l’encadré ci- dessous. Encadré 13 : Questionnaire sur l’utilisation appropriée des informations contenues dans les déclarations pays par pays (Orientations de l’OCDE relatives à l’utilisation appropriée) 1. L’accord multilatéral et/ou les accords bilatéraux entre autorités compétentes concernant les déclarations pays par pays signés par votre juridiction mentionnent-ils que l’obtention et l’utilisation des déclarations pays par pays sont subordonnées à l’utilisation appropriée des informations contenues dans ces déclarations ? 2. Votre administration fiscale a-t-elle adopté des procédures écrites claires régissant l’utilisation des déclarations pays par pays, notamment des orientations relatives à leur utilisation appropriée ? 3. Ces dispositions sont-elles effectivement communiquées à l’ensemble des agents susceptibles d’avoir accès aux déclarations pays par pays dans le cadre de leurs travaux ? 4. L’utilisation des déclarations pays par pays est-elle contrôlée ou suivie afin de garantir qu’elle est appropriée, notamment : i) en imposant des restrictions d’accès aux déclarations pays par pays, et/ou ii) en garantissant qu’il existe des éléments probants suffisants à l’appui de l’utilisation appropriée ? 5. Les agents de l’administration fiscale concernés dans votre juridiction reçoivent -ils des instructions ou une formation définissant clairement leurs obligations, à savoir : i) notifier immédiatement au Secrétariat de l’Organe de coordination (en cas d’échange dans le cadre de l’accord multilatéral entre autorités compétentes) ou à une autre autorité compétente (en cas d’échange dans le cadre d’accords bilatéraux entre autorités compétentes) toute violation de la condition d’utilisation appropriée ; et ii) abandonner rapidement toute procédure devant l’autorité compétente qui implique un ajustement fiscal au moyen d’une formule de répartition des bénéfices fondée sur les données provenant de la déclaration pays par pays ? 57 Ibid. Paragraphe 25. 69 6. Des mesures sont-elles en place pour garantir que les contrôles sont examinés et actualisés s’il y a lieu, et que les conclusions de ces examens sont documentées ? 3.4.1.4 Notes supplémentaires sur la condition de cohérence Le Rapport final sur l’Action 13 du projet BEPS indique clairement que les systèmes nationaux de déclaration pays par pays doivent être appliqués conformément aux normes internationalement reconnues. « Les juridictions devraient faire tout leur possible pour inscrire dans leur législation l’obligation pour la société mère ultime d’un groupe d’entreprises multinationales résidente sur leur territoire de préparer et déposer la déclaration pays par pays, à moins d’être couverte par l’exemption visée au paragraphe 52. Les juridictions devraient également utiliser le modèle de formulaire normalisé figurant à l’annexe III au Chapitre V de ces Principes. Autrement dit, aucune juridiction ne pourra exiger que la déclaration pays par pays contienne des informations supplémentaires qui ne figurent pas à l’annexe III, et ne devra omettre d’exiger la communication des informations indiquées à l’annexe III. »58 La cohérence vise donc essentiellement à : 1. Préparer la déclaration pays par pays selon un format harmonisé qui suit le modèle standard conçu à cette fin et contenu dans le rapport relatif à l’Action 13 du projet BEPS. Pour éviter d’imposer des obligations de conformité excessives aux contribuables et assurer une analyse efficace des déclarations pays par pays, il est essentiel que les pays suivent étroitement le modèle présenté à l’annexe III du Rapport relatif à l’Action 13 du projet BEPS (voir l’annexe 7). 2. Obliger l’entité mère ultime d’un groupe multinational résidente sur leur territoire de préparer et déposer la déclaration pays par pays. Une caractéristique élémentaire de la déclaration pays par pays est que celle-ci n’est généralement soumise qu’une seule fois à l’administration fiscale du pays de résidence de l’entité mère ultime. 3.4.2 Mécanisme de dépôt La déclaration pays par pays doit être déposée par l’entité mère ultime d’une entreprise multinationale dans sa juridiction de résidence fiscale. Il s’agit généralement de l’entité de contrôle ultime du groupe, qui est tenue d’établir des états financiers consolidés dans sa juridiction de résidence, ou qui serait tenue de le faire si ses participations étaient cotées en bourse dans cette juridiction59. L’Action 13 limite ainsi le « dépôt local » par des entités autres que l’entité mère ultime à des circonstances très spécifiques, à savoir le dépôt par l’entité mère de substitution et l’entité constitutive (également désigné par dépôt local). Le standard minimum n’oblige aucune juridiction 58 Ibid. Paragraphe 58. 59 OCDE (2017), Déclaration pays par pays : Manuel pratique de mise en œuvre, OCDE, Paris : p.18. http://www.oecd.org/fr/fiscalite/beps/declaration-pays-par-pays-manuel-pratique-de-mise-en-oeuvre.pdf. 70 à mettre en place l’un quelconque de ces mécanismes. Cependant, si une juridiction autorise le dépôt local (dans les circonstances spécifiques décrites dans le Rapport relatif à l’Action 13) ou le dépôt par l’entité de substitution, les autres éléments requis en vertu du standard minimum (concernant le contenu de la déclaration par exemple) doivent être appliqués aux déclarations ainsi produites de la même manière qu’à celles soumises par les entités mères ultimes résidentes dans cette juridiction. Voir l’encadré 14 pour en savoir plus sur le dépôt par une entité de substitution et le dépôt local, ainsi que les trois circonstances dans lesquelles le dépôt local peut être invoqué. Figure 2 : Dépôt local de déclarations pays par pays Ce diagramme 60 illustre les circonstances dans lesquelles une obligation de dépôt local serait conforme au standard minimum. Il suppose que l’entité constitutive réside dans la juridiction locale tandis que l’entité mère ultime est réside dans une autre juridiction, et qu’il existe un accord international autorisant l’échange automatique de renseignements auquel la juridiction de résidence et la juridiction locales sont parties. 60 Ibid. p.24. 71 3.4.3 Format et contenu Le standard minimum de l’Action 13 du projet BEPS exige que la déclaration pays par pays contienne des informations agrégées pour chacune des juridictions concernées présentées dans trois tableaux standards (voir l’annexe 6) comprenant les éléments suivants : → informations sur la répartition des bénéfices, des impôts et des activités par juridiction fiscale (tableau 1 du modèle de formulaire) ; → liste de toutes les entités constitutives du groupe multinational par juridiction fiscale (tableau 2 du modèle de formulaire) ; et → toute autre information ou explication succincte qui pourrait être jugée nécessaire ou qui pourrait faciliter la compréhension des renseignements devant obligatoirement être inclus dans la déclaration pays par pays (tableau 3 du modèle de formulaire). 72 Le tableau 1 du modèle de formulaire donne une vue d’ensemble de la répartition des bénéfices, des impôts et des activités du groupe multinational, agrégée par juridiction fiscale. Les renseignements exigés sont les suivants : → Chiffre d’affaires, réparti entre parties liées et parties indépendantes → Bénéfice (perte) avant impôts → Impôts sur les bénéfices acquittés (sur la base des règlements effectifs) → Impôts sur les bénéfices dus — année en cours → Capital social → Bénéfices non distribués → Nombre d’employés → Actifs corporels hors trésorerie et équivalents de trésorerie Le tableau 2 doit être rempli par juridiction fiscale et comprend les éléments suivants : → Liste des entités constitutives résidentes dans chaque juridiction fiscale → Juridiction fiscale de constitution si elle diffère de la juridiction fiscale de résidence → Principales activités : aux fins de déterminer la nature de(s) (la) principale(s) activité(s) menée(s) par l’entité constitutive dans la juridiction fiscale concernée, le tableau 2 comporte une liste prédéfinie d’activités économiques qui inclut, entre autres, les activités suivantes : recherche-développement ; achats ou approvisionnement ; fabrication ou production ; vente, commercialisation ou distribution ; services administratifs, de gestion ou de soutien ; fourniture de services à des parties indépendantes ; financement ; assurance ; détention d’actions ou d’autres instruments de fonds propres ; activités dormantes ; et autres (dont la nature doit être précisée au tableau 3 du modèle de formulaire). Tous les termes susmentionnés et contenus dans le modèle de formulaire de la déclaration pays par pays sont définis dans le rapport relatif à l’Action 13 et dans les autres documents d’orientation publiés par l’OCDE61. 3.4.4 Cadre législatif et réglementaire 3.4.4.1 Introduction Le Rapport relatif à l’Action 13 du projet BEPS inclut un modèle de législation que toutes les juridictions peuvent utiliser au moment de formuler leurs propres règles internes62. Les juridictions peuvent adapter ce modèle au besoin, et le compléter s’il y a lieu par une législation secondaire 61OCDE (2018), Instructions relatives à la mise en œuvre de la déclaration pays par pays : BEPS Action 13, OCDE, Paris. https://www.oecd.org/fr/ctp/instructions-relatives-a-la-mise-en-oeuvre-de-la-declaration-pays-par-pays- beps-action-13.pdf 62 Action 13 du BEPS. p.43. 73 ou des orientations et instructions complémentaires. Ce modèle répond aux questions de cohérence mentionnées plus haut et comprend des dispositions sur la confidentialité et l’utilisation appropriée. Le présent Guide pratique donne à penser que les pays en développement doivent autant que possible établir leur législation nationale sur la base de ce « modèle », afin d’être certains d’assurer une application cohérente de l’approche préconisée. L’utilisation du modèle de législation comme base de travail permettra aussi aux pays de satisfaire aux termes de référence du processus d’examen par les pairs. Le modèle de législation n’inclut pas de disposition sur les sanctions et pénalités. Il revient donc aux pays de le compléter afin d’y inclure des mesures coercitives conformes aux politiques nationales. 3.4.4.2 Utilisation de la législation primaire, de la législation secondaire et des documents d’orientation Les orientations sur la mise en œuvre des déclarations pays en pays sont encore en cours d’élaboration. En tenant compte du fait que les instructions contenues dans le rapport seront révisées une fois de plus en 2020, les pays en développement peuvent envisager d’inscrire les principes généraux dans leur législation primaire et de laisser la possibilité de fixer les obligations déclaratives plus détaillées dans une législation/réglementation subsidiaire ou un document d’orientation. Une telle démarche vise à assurer une plus grande flexibilité au moment de procéder à des amendements par la suite. Les références aux orientations et instructions de l’OCDE dans une directive nationale sont une solution adoptée par certains pays pour aider à assurer la cohérence et maintenir des informations à jour pour les contribuables. 3.4.4.3 Interprétation du modèle de législation Encadré 14 : Description des principales dispositions du modèle de législation concernant la déclaration pays par pays Article 1 — Définitions L’article 1 du modèle de législation définit des termes qui doivent être inclus dans la législation relative à la déclaration pays par pays tels que : groupe d’entreprises multinationales — qui est accompagné d’indications sur lequel de ces groupes est soumis à l’obligation déclarative ; entité déclarante ; exercice fiscal déclarable. De plus, si elle n’est pas visée par d’autres dispositions réglementaires, la définition des états financiers consolidés doit aussi être prise en compte. Article 2 — Obligation déclarative Le paragraphe 1 indique qui doit déposer une déclaration pays par pays. Selon le standard minimum de l’Action 13 du projet BEPS, les déclarations pays par pays ne doivent être exigées qu’à des groupes d’entreprises multinationales dont le chiffre d’affaires annuel consolidé est égal ou supérieur à 750 millions de dollars, ainsi qu’il ressort de ses états financiers consolidés pour l’exercice précédent. 74 En principe, l’obligation déclarative incombe à l’entité mère ultime du groupe. Cependant, il est possible pour un groupe d’entreprises multinationales, dans certaines conditions, de désigner une autre entité déclarante pour déposer la déclaration pays par pays pour son compte63. Cette entité est connue comme l’entité mère de substitution. Pour déterminer si un groupe d’entreprises multinationales doit soumettre une déclaration pays par pays, on se base généralement sur les principes comptables appliqués par l’entité mère ultime du groupe. Cela dit, si le groupe d’entreprises multinationales n’est pas coté en bourse, il peut opter d’appliquer soit les principes comptables de sa juridiction de résidence (principes comptables généralement reconnus [GAAP] au niveau local) soit les Normes internationales d’information financière (IFRS)64. Pour en savoir plus sur les définitions des termes « états financiers consolidés » et « chiffre d’affaires », les pays peuvent se référer aux instructions préparées et régulièrement mises à jour par l’OCDE. Instructions de l’OCDE relatives à la mise en œuvre de la déclaration pays par pays http://www.oecd.org/fr/ctp/beps/instructions-relatives-a-la-declaration-pays-par-pays- beps-action-13.htm Le paragraphe 2 comporte des dispositions relatives au dépôt local de déclarations pays par pays dans des circonstances particulières. Ces dispositions ne sont pas incluses dans le standard minimum de l’Action 13 du projet BEPS et sont donc facultatives : il revient à chaque pays de décider ou non d’introduire ce mécanisme secondaire, d’appoint, dans son cadre législatif national. Le dépôt local s’entend d’une situation où une entité constitutive d’un groupe d’entreprises multinationales (une filiale locale par exemple), qui n’est ni l’entité mère ultime du groupe ni l’entité mère de substitution désignée, est tenue de déposer directement la déclaration pays par pays auprès de son administration fiscale locale. Les circonstances limitées dans lesquelles le dépôt local est autorisé au titre du standard minimum de l’Action 13 sont les suivantes : → L’entité mère ultime du groupe d’entreprises multinationales n’est pas tenue de déposer une déclaration pays par pays dans sa juridiction de résidence fiscale ; ou → La juridiction où réside l’entité mère ultime à des fins fiscales a conclu un Accord international auquel la juridiction locale est partie, mais n’a pas d’Accord éligible entre autorités compétentes en vigueur auquel la juridiction locale est partie à la date indiquée pour le dépôt de la déclaration pays par pays correspondant à l’exercice fiscal déclarable ; ou 63 Action 13 du BEPS, p. 45. Article 2.3 du Modèle de législation. 64OCDE (2018), Instructions relatives à la mise en œuvre de la déclaration pays par pays - BEPS Action 13, OCDE, Paris, p. 17. https://www.oecd.org/fr/ctp/instructions-relatives-a-la-mise-en-oeuvre-de-la-declaration-pays-par- pays-beps-action-13.pdf. 75 → Une défaillance systémique de la juridiction de résidence fiscale de l’entité mère ultime a été notifiée par l’administration fiscale locale au contribuable local affilié à l’entreprise multinationale. En vertu du standard minimum du BEPS, le dépôt local ne peut pas s’appliquer à toute autre circonstance : en particulier, il convient de noter que concernant la deuxième condition susmentionnée, le dépôt local ne peut être effectué en l’absence d’un accord international. Par rapport à une juridiction, le terme « défaillance systémique » signifie que ladite juridiction a conclu un accord éligible entre autorités compétentes, mais a suspendu l’échange automatique (pour des raisons autres que celles prévues par les dispositions de cet accord) ou a négligé de façon persistante de transmettre automatiquement à un pays partie à une convention fiscale les déclarations pays par pays en sa possession. Article 3 — Notification Les conditions de notification imposent à une filiale locale d’une entreprise multinationale l’obligation d’indiquer à l’administration fiscale de son pays de résidence : → si elle est l’entité mère ultime d’un groupe d’entreprises multinationales ou l’entité mère de substitution désignée par le groupe qui est tenue de déposer une déclaration pays par pays, ou → lorsque l’entité locale ne sera pas chargée elle-même de déposer la déclaration pays par pays, l’identité et la résidence fiscale de l’entité déclarante pour le compte du groupe d’entreprises multinationales (qui est généralement son entité mère). Cette disposition ne fait pas non plus partie du standard minimum. Elle décrit un mécanisme facultatif dont le but est d’aider une juridiction à appliquer ses règles internes et à anticiper le nombre de déclarations pays par pays qu’elle recevra localement ainsi que celles qu i proviendront d’autres juridictions à travers l’échange automatique de renseignements. Annexe 4 – Déclarations pays par pays Cet article décrit le contenu des déclarations pays par pays. Il dispose expressément que la déclaration pays par pays doit être établie selon les formes prescrites dans le modèle type qui se trouve à l’Annexe III du Rapport relatif à l’Action 13 du BEPS, et en suivant les définitions et instructions contenues dans ce Rapport. Article 5 — Délai de dépôt Le Rapport relatif à l’Action 13 du BEPS prévoit que la déclaration pays par pays doit être déposée au plus tard 12 mois après le dernier jour de l’exercice fiscal déclarable du groupe d’entreprises multinationales65. Ce délai élargi prend en compte le fait que dans certains cas, il est possible que les états financiers définitifs prévus par la loi et les autres informations financières pouvant être utiles 65La majorité des juridictions permettent de déposer la déclaration pays par pays au plus tard 12 mois à compter de la fin de l’exercice déclarable, la législation étant formulée conformément à la proposition de l’article 5 du Modèle de législation contenu dans le rapport relatif à l’Action 13. 76 pour compléter le formulaire de déclaration pays par pays ne soient prêts qu’après la date limite de dépôt des déclarations fiscales dans certains pays66. Article 6 — Utilisation et confidentialité des informations contenues dans la Déclaration pays par pays Cet article décrit deux des conditions qui sous-tendent l’obtention et l’utilisation de la déclaration pays par pays, à savoir la confidentialité et l’utilisation appropriée. Article 7 — Pénalités Les législations nationales imposeront normalement des pénalités si une entité ne respecte pas ses obligations déclaratives. Le modèle de législation ne prévoit pas de dispositions relatives aux pénalités à infliger en cas de non-respect des obligations déclaratives, compte tenu de ce que les juridictions peuvent choisir d’appliquer leur régime de pénalités existant en matière de prix de transfert en cas de non-respect desdites obligations. Article 8 — Date d’entrée en vigueur Cet article fixe la date à laquelle la législation entrera en vigueur. 3.4.5 Application effective Pour assurer le respect de l’obligation déclarative , les pays peuvent envisager d’imposer des pénalités en cas de : → Défaut de dépôt d’une déclaration pays par pays complète auprès de l’administration fiscale locale par l’entité mère ultime d’un grand groupe d’entreprises multinationales (ou une autre entité locale tenue de procéder à un dépôt local) ; → Dépôt tardif d’une déclaration pays par pays ; et → Dépôt d’une déclaration pays par pays comportant des données erronées. Une option consiste à imposer une pénalité en fonction du retard pris pour soumettre une déclaration complète. Cette pénalité est calculée, par exemple, par rapport à un montant à payer par jour de retard durant la période courant entre a) la date limite de dépôt et b) la soumission d’une déclaration pays par pays complète. Une seconde option consiste à imposer une pénalité forfaitaire, ou basée sur la taille du groupe d’entreprises multinationales (par exemple telle que mesurée par son chiffre d’affaires consolidé). De nombreux pays fixeront des montants variés en tenant compte du degré de culpabilité du contribuable. Par exemple, une simple erreur de calcul est passible d’une sanction moins 66 BEPS Action 13, Paragraphe 31. 77 importante qu’une tentative délibérée de manipuler les chiffres. Certains pays peuvent considérer le dépôt d’une déclaration pays par pays délibérément erronée comme étant du ressort du droit pénal. Les dispositions relatives aux pénalités peuvent se rapporter spécifiquement à la déclaration pays par pays ou être fondées sur des pénalités infligées généralement en cas de défaut de déclaration ou de dépôt d’une déclaration erronée. 3.4.6 Questions pratiques relatives à la mise en œuvre de la déclaration pays par pays Les déclarations pays par pays soumises à une administration fiscale par une entité mère ultime d’un groupe d’entreprises multinationales ou par une entité mère de substitution désignée par ce groupe (le cas échéant) doivent être échangées avec les administrations fiscales des autres juridictions dans lesquelles le groupe a des entités résidentes ou des établissements stables. À cet égard, deux éléments majeurs peuvent présenter des difficultés d’ordre pratique pour les pays en développement. Il s’agit de la disponibilité i) de technologies permettant le dépôt électronique des déclarations et ii) de technologies servant à l’échange de déclarations entre partenaires conventionnels. 3.4.6.1 Dépôt électronique de la déclaration pays par pays Étant donné que les juridictions doivent échanger les déclarations pays par pays dans un format XML convenu (voir ci-dessous), il est souhaitable que le même format soit exigé des contribuables à des fins déclaratives. Ainsi, l’administration fiscale n’aura pas besoin de convertir les données dans un format différent, ce qui peut absorber beaucoup de ressources. En vertu du standard minimum de l’Action 13, rien n’oblige les groupes multinationaux à soumettre des déclarations en utilisant le schéma XML de l’OCDE, ce qui fait que de nombreuses juridictions font montre de flexibilité en ce qui concerne le format dans lequel les déclarations peuvent être déposées. Toutefois, l’Accord multilatéral entre autorités compétentes concernant l’échange de déclarations pays par pays inclut un engagement de la part des autorités compétentes à utiliser le schéma XML de l’OCDE pour transmettre les déclarations reçues à d’autres juridictions. Par conséquent, si un groupe d’entreprises multinationales est autorisé à déposer sa déclaration dans un autre format (Excel par exemple), l’administration fiscale ou l’autorité compétente dans la juridiction concernée est, de fait, obligée de convertir elle-même les déclarations reçues dans le format du schéma XML de l’OCDE. S’il est possible de convertir les déclarations pays par pays produites dans un autre format en schéma XML, cela peut comporter des difficultés techniques dans la pratique. De plus, des contrôles de validation sont intégrés au schéma XML de l’OCDE pour veiller à ce que tous les champs requis soient remplis et que le formatage approprié soit utilisé. Ces contrôles n’existent pas dans d’autres formats, d’où le risque également que les déclarations pays par pays reçues soient incomplètes ou mal formatées. Les formats de dépôt des déclarations pays par pays varient selon les juridictions. Alors que certains pays exigent que toutes les déclarations pays par pays soient soumises en format XML (soit selon le schéma XML de l’OCDE ou selon un format de déclaration XML mis au point au niveau 78 national)67, d’autres acceptent l’utilisation de formats différents. On peut citer quelques exemples ci-dessous : Encadré 15 : Formats de dépôt des déclarations pays par pays XML uniquement : Australie, Îles Caïman, Royaume-Uni XML ou fichier CSV (de valeurs séparées par des virgules)68 : Japon XML, mais possibilité de dépôt d’une déclaration pays par pays en format imprimé : Canada, États-Unis d’Amérique 3.4.6.2 Partage et réception de déclarations pays par pays L’échange de déclarations pays par pays est régi par des accords internationaux, par exemple des conventions bilatérales de double imposition, des accords d’échange de renseignements fiscaux ou la Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale. Contrairement à certains autres types de renseignements fiscaux, les déclarations pays par pays doivent être échangées d’une manière automatique et non spontanément ou sur demande. L’échange sera effectué uniquement avec des juridictions ayant conclu un accord entre autorités compétentes, lequel décrit les modalités opérationnelles de l’échange en vertu de l’accord international. Pour déterminer avec quelles juridictions elle doit échanger la déclaration pays par pays, l’administration fiscale s’appuiera sur le tableau 1 de la déclaration pour déterminer la liste des juridictions dans lesquelles le groupe d’entreprises multinationales exerce des activités. Elle va ensuite comparer cette liste à celle des juridictions avec lesquelles elle a conclu un accord entre autorités compétentes69. L’OCDE a mis au point un schéma XML d’échanges intergouvernementaux que les pays ont convenu d’utiliser pour échanger les déclarations pays par pays à travers un système commun de transmission. Les modalités d’un tel échange sont décrites dans le Manuel pratique de mise en œuvre de la déclaration pays par pays produit par l’OCDE. L’encadré ci -dessous en donne un extrait. 67 Bien que les pays aient la latitude de déterminer le format de déclaration de leur choix, sur la base de leurs formulaires et pratiques habituels notamment, ils devront tous échanger leurs déclarations dans le format XML de l’OCDE. 68Un fichier CSV permet de sauvegarder les données dans un format structuré comme un tableau. Il prend la forme d’un fichier texte contenant des informations séparées par des virgules, d’où son nom. Il peut être utilisé avec tout programme de tableur tel que Microsoft Excel, Open Office Calc ou Google Spreadsheets. 69L’OCDE tient une base de données indiquant toutes les relations bilatérales en place actuellement pour l’échange automatique de déclarations pays par pays entre autorités fiscales. Voir www.oecd.org/tax/beps/country-by- country-exchange-relationships.htm. 79 Encadré 16 : Le système commun de transmission — Manuel pratique de mise en œuvre Déclaration pays par pays70 À l’exception des déclarations pays par pays échangées entre les États membres de l’Union européenne, qui utiliseront à cette fin le réseau commun de communication (CCN) de l’UE, les déclarations pays par pays seront pour la plupart transmises via le Système commun de transmission. Le SCT est une plateforme électronique destinée à faciliter l’échange automatique de renseignements entre pays, et notamment des informations relatives à la norme commune de déclaration, aux déclarations pays par pays et aux décisions fiscales. Il sera géré par l’OCDE et sera accessible aux juridictions participantes moyennant le versement d’une redevance annuelle. Le SCT offrira une plateforme sûre et standardisée d’échange automatique de renseignements et évitera aux différentes juridictions d’avoir à multiplier les accords et systèmes bilatéraux. Les autorités compétentes qui utiliseront le SCT devront se familiariser avec les protocoles spécifiques d’envoi et de réception des déclarations pays par pays par l’intermédiaire de cette plateforme. Les utilisateurs auront accès au portail correspondant, qui contiendra toutes les informations nécessaires à l’utilisation du SCT, ainsi que des informations sur la préparation et le cryptage des fichiers à transmettre. Les données contenues dans le fichier développé selon le schéma XML des déclarations pays par pays devront être traitées et cryptées avant d’être transmises, conformément à l’approche commune convenue au niveau de l’OCDE en matière de préparation et de cryptage des fichiers. D’une manière générale, le protocole de cryptage du SCT combine des clés de chiffrement et de déchiffrement publiques et privées. La clé de chiffrement publique d’une autorité compétente est accessible aux autres autorités compétentes pour leur permettre d’authentifier et de coder les fichiers transmis. Chaque autorité compétente possède également une clé de chiffrement privée qui lui permet de décoder les fichiers reçus via le SCT. Des alertes seront automatiquement générées par le SCT afin d’informer l’expéditeur de la progression de l’envoi (envoi, réception) et l’autorité compétente destinataire sera censée générer des messages d’état pour indiquer si le fichier reçu contient bien les données convenues ou contient des erreurs. Des erreurs au niveau du fichier empêcheront généralement l’autorité destinataire d’ouvrir le fichier, et un message d’état sera normalement adressé à l’autorité émettrice en vue d’obtenir un nouveau fichier. Les erreurs au niveau de l’enregistrement traduisent d’importants problèmes de qualité des données. Lorsque de telles erreurs sont signalées par l’autorité destinataire à l’autorité émettrice, celle-ci est censée prendre les mesures nécessaires pour les résoudre et fournir en temps voulu à l’autorité destinataire des données nouvelles ou rectifiées. 70OCDE (2017), Déclaration pays par pays : Manuel pratique de mise en œuvre, OCDE, Paris (paragraphes 92-97) http://www.oecd.org/fr/fiscalite/beps/declaration-pays-par-pays-manuel-pratique-de-mise-en-oeuvre.pdf. 80 Dans le cadre de leurs obligations de protection de la confidentialité des informations figurant dans les déclarations pays par pays, les autorités compétentes doivent également, le cas échéant, prendre des mesures : • pour garantir la confidentialité et la conservation des identifiants de connexion, mots de passe et clés de déchiffrement utilisés pour la transmission des déclarations pays par pays ; • pour protéger tous les ordinateurs connectés au système de transmission et s’assurer que seules les personnes autorisées (à savoir celles qui s’occupent des déclarations dans le cadre de l’exercice de leurs fonctions) ont accès aux données ; • pour s’assurer que les déclarations pays par pays transmises par d’autres pays sont stockées en toute sécurité lorsqu’elles sont sous la responsabilité de l’autorité compétente, puis transmises de façon sécurisée aux agents de l’administration fiscale chargés de l’évaluation des risques. Les autorités compétentes recevant des déclarations pays par pays en dehors du SCT ou du CCN doivent mettre en place un système de notification destiné à informer l’autorité émettrice de la bonne réception des déclarations, vérifier qu’elles ont été reçues par le bon destinataire et signaler toute erreur ou tout problème éventuel de qualité des données transmises. 3.4.6.3 Outils de mise en œuvre L’encadré ci-dessous présente de manière succincte les orientations et outils mis au point par l’OCDE pour aider les pays à remplir leurs obligations déclaratives. Encadré 17 : Outils de mise en œuvre de la déclaration pays par pays Rapport relatif à l’Action 13 du projet BEPS Le Rapport relatif à l’Action 13 du projet BEPS modifie le chapitre V des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert qui donne des orientations sur la documentation relative aux prix de transfert, y compris la déclaration pays par pays. Le rapport contient des outils visant à faciliter la mise en œuvre cohérente des déclarations pays par pays, notamment : → Un modèle de législation qui pourrait être utilisé par les pays comme base de référence pour l’élaboration d’une législation nationale visant à obliger les groupes d’entreprises multinationales à soumettre des déclarations pays par pays, et → Trois modèles d’accord entre autorités compétentes pouvant servir à faciliter l’échange de ces déclarations entre administrations fiscales. Instructions relatives à l’interprétation du Rapport relatif à l’Action 13 en vue de la mise en œuvre de la déclaration pays par pays Un certain nombre de questions ont été soulevées concernant le contenu de la déclaration pays par pays après la publication du Rapport relatif à l’Action 13. Les instructions relatives aux questions d’interprétation, qui sont régulièrement mises à jour par l’OCDE, peuvent être 81 consultées dans le document intitulé : « Instructions relatives à la mise en œuvre de la déclaration pays par pays : BEPS Action 13 ». Ces instructions sont régulièrement mises à jour par l’OCDE71 et publiées sur son site Web : https://www.oecd.org/fr/ctp/instructions-relatives-a-la-mise-en- oeuvre-de-la-declaration-pays-par-pays-beps-action-13.pdf. Rapport sur l’utilisation appropriée des informations contenues dans les déclarations pays par pays Le document intitulé « Orientations relatives à l’utilisation appropriée des informations contenues dans les déclarations pays par pays » contient des informations sur la notion « d’utilisation appropriée », les conséquences en cas de violation de la condition d’utilisation appropriée et les approches que les administrations fiscales peuvent adopter pour assurer une utilisation appropriée de la déclaration pays par pays. https://www.oecd.org/fr/ctp/beps/beps-action-13-orientations-utilisation-appropri%C3%A9e- des-informations-contenues-dans-rapports-pays-par-pays.pdf Manuel pratique de mise en œuvre de la déclaration pays par pays Le document intitulé « Déclarations pays par pays : Manuel pratique de mise en œuvre » est un guide pratique qui décrit les principaux éléments que les pays doivent garder à l’esprit au moment d’instituer la déclaration pays par pays, y compris les questions techniques liées à la soumission, l’échange et l’utilisation des déclarations, ainsi que les aspects pratiques auxquels les administrations fiscales seront confrontées. http://www.oecd.org/fr/fiscalite/beps/declaration-pays-par-pays-manuel-pratique-de-mise- en-oeuvre.pdf. Schéma XML et guide de l’utilisateur Pour faciliter l’échange électronique des déclarations pays par pays, un format électronique standardisé d’échange de déclarations pays par pays entre les juridictions (le CBC XML Schema), ainsi que le Guide de l’utilisateur y relatif, ont été mis au point et placés sur le site Web de l’OCDE. Le Schéma XML et le Guide de l’utilisateur y relatif décrivent en outre les renseignements à inclure dans chaque élément de données à produire. Ils contiennent également des indications sur la manière de corriger des éléments de données dans un fichier. Les deux fichiers sont accessibles à l’adresse suivante : http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/about-automatic-exchange/country-by- country-reporting-xml-schema-user-guide-for-tax-administrations-and-taxpayers.htm 71 Voir le portail de la déclaration pays par pays à l’adresse suivante : http://www.oecd.org/fr/fiscalite/beps/declaration-pays-par-pays.htm. 82 Termes de référence et méthodologie du processus d’examen par les pairs https://www.oecd.org/fr/fiscalite/beps/beps-action-13-declaration-pays-par-pays-documents- pour-l-examen-par-les-pairs.pdf Il existe d’autres outils pour aider les pays en développement à déterminer si leur législation et leurs pratiques administratives sont conformes aux standards en matière de confidentialité du projet BEPS G20/OCDE. Il s’agit notamment des termes de référence sur l’échange de renseignements qui énoncent le standard minimum en matière de confidentialité72 et du Guide « Garantir la confidentialité » 73 qui porte sur la protection des échanges de renseignements à des fins fiscales. Ce guide contient des indications sur les règles et pratiques quoi doivent être en place pour assurer la confidentialité des renseignements fiscaux échangés à travers les instruments d’échange de renseignements. Bien que ces documents aient été préparés dans le but d’assurer la confidentialité des renseignements reçus des partenaires conventionnels, ils recommandent des pratiques optimales qui seront appliquées systématiquement pour tout type de renseignement reçu par quelque moyen que ce soit. 3.5 Autres mécanismes de collecte de renseignements (questionnaires sur les prix de transfert et demandes ad hoc de renseignements) D’autres mécanismes de collecte de renseignements que les pays utilisent moins couramment ou moins systématiquement sont les questionnaires sur les prix de transfert. Dans la plupart des cas, les contribuables locaux ne sont pas obligés de remplir ces questionnaires, lesquels peuvent être fournis dans les circonstances suivantes : 1. Évaluation des risques que présente un contribuable particulier, auquel cas il lui est demandé de remplir un questionnaire sur les prix de transfert après un examen initial de sa déclaration fiscale par l’administration fiscale ; ou 2. Programme général d’assurance de la conformité ou initiative similaire ciblant certains groupes de contribuables (par exemple ceux qui exercent dans certains secteurs d’activité) et axés sur des domaines de risques spécifiques (comme les risques financiers ou les réorganisations d’entreprises) entrepris dans le but de sélectionner des contribuables pour des contrôles fiscaux et/ou de faciliter les contrôles menés sur le terrain. 72 Voir les termes de référence pour l’échange de renseignements dans le document intitulé « Échange de renseignements à la demande : Manuel pour les examens par les pairs 2016 - 2020, troisième édition. OCDE, Paris » - https://www.oecd.org/tax/transparency/exchange-of-information-on-request/handbook-french-eoi-2016- 2020.pdf - et le manuel de mise en œuvre de la norme d’échange automatique de renseignements financiers en matière fiscale intitulé « Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters - Implementation Handbook » – Second Edition, OECD, 2018, Paris. https://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax- information/implementation-handbook-standard-for-automatic-exchange-of-financial-information-in-tax- matters.pdf 73OCDE (2012), Garantir la confidentialité : Le guide de l’OCDE sur la protection des échanges de renseignements à des fins fiscales, OCDE, Paris. http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/keeping-it-safe.htm - Disponible en anglais, français et espagnol. 83 Des demandes de renseignements additionnels peuvent être formulées pour vérifier les prix de transfert d’un contribuable et l’analyse qui les accompagne, par exemple durant un contrôle fiscal. Étant donné que ces demandes devront nécessairement être adaptées aux circonstances particulières de l’espèce et à la nature et la diversité des renseignements additionnels demandés, elles dépassent le cadre du présent Guide pratique. On peut trouver des orientations permettant de comprendre les transactions contrôlées ainsi que les contributions pertinentes de chaque entreprise associée (leurs fonctions, actifs et risques par exemple) dans les Principes de l’OCDE et le Manuel pratique des Nations Unies. De plus, la Boîte à outils pour faire face aux difficultés liées au manque de comparables dans les analyses de prix de transfert contient des ressources comme un modèle de questionnaire d’analyse fonctionnelle (à l’annexe 1). 3.5.1 Fonctions des questionnaires sur les prix de transfert et des demandes ad hoc de renseignements Les questionnaires sur les prix de transfert peuvent remplir différentes fonctions : → Ils peuvent être utilisés pour des évaluations de risques et des analyses à réaliser à l’échelle d’un secteur d’activités ou d’une industrie. Dans ce cas, le questionnaire ciblera normalement certains groupes de contribuables et portera essentiellement sur des domaines de risques particuliers dans le but de sélectionner des contribuables pour des contrôles fiscaux et/ou de faciliter des vérifications menées sur le terrain ; → Ils peuvent être exigés, au début d’un contrôle ou au cours de celui -ci, afin de fournir des renseignements additionnels aux contrôleurs fiscaux ; → Ils peuvent être exigés pour déterminer quel contribuable tient une documentation conforme aux exigences. On a normalement recours aux demandes ad hoc de renseignements pour compléter des renseignements déjà mis à la disposition de l’administration fiscale lors d’un contrôle fiscal. Ces demandes de renseignements sont souvent formulées dans le but de vérifier l’analyse des prix de transfert du contribuable, y compris l’analyse fonctionnelle à la base de la détermination de prix de transfert de pleine concurrence. 3.5.2 Format et contenu Les questions à inclure dans les questionnaires sur les prix de transfert et les demandes ad hoc de renseignements dépendront de l’objectif poursuivi. 3.5.3 Cadre réglementaire Les questionnaires sur les prix de transfert et les demandes ad hoc de renseignements sont généralement soumis aux règles applicables en matière de conservation des documents et de collecte d’informations. 3.5.4 Questions liées aux délais Les questionnaires sur les prix de transfert peuvent être soumis à tout moment, selon l’objectif poursuivi, comme indiqué plus haut. Par exemple, les questionnaires de vérification 84 peuvent être soumis à une catégorie de contribuables dans le cadre d’une évaluation des risques dans un secteur d’activités donné. Ou bien, ils peuvent être soumis à un contribuable particulier dans le cadre d’un examen initial de sa déclaration fiscale ou après cet examen. Les demandes ad hoc de renseignements sont normalement formulées durant un contrôle. 3.5.5 Application effective Lorsque le questionnaire est obligatoire, des pénalités peuvent être infligées pour défaut de soumission de celui-ci. De plus, le refus d’obtempérer à des demandes de renseignement valables durant un contrôle peut influer sur les sanctions imposables en cas d’ajustement des prix de transfert. Par exemple, un tel refus peut être considéré comme un défaut de coopération. En revanche, lorsque le questionnaire n’est pas statutaire, il ne pourra pas donner lieu à des pénalités. Le régime des pénalités applicables aux demandes ad hoc de renseignements sera fonction de la manière donc ces demandes sont traitées dans la législation nationale et la réglementation connexe. Le plus souvent, la réponse du contribuable est normalement exigée dans un délai précis, et des pénalités peuvent être imposées si le contribuable ne satisfait pas à cette exigence. Les réponses aux demandes ad hoc de renseignements formulées lors d’un contrôle seront souvent rattachées à des pénalités applicables à tout redressement imposé au bout du compte. Par exemple, un contribuable qui répond pleinement et dans des délais raisonnables à ce type de demandes lors d’un contrôle peut se voir infliger des amendes inféri eures à celles qui seraient imposées à celui qui s’est montré moins coopératif. 3.5.6 Confidentialité Les renseignements fournis aux autorités fiscales dans des questionnaires sur les prix de transfert ou en réponse à des demandes ad hoc de renseignements devraient bénéficier du même niveau de confidentialité qui s’applique aux déclarations fiscales et à d’autres renseignements concernant le contribuable. 85 QUATRIEME PARTIE. CONCLUSIONS La documentation relative aux prix de transfert est une composante intégrante de l’administration de tout régime de prix de transfert. Tout particulièrement, on peut s’attendre à ce que la prise en compte des études de prix de transfert (décrites à la section 3.3) renforce substantiellement le civisme fiscal et l’efficacité des contrôles. De plus, de solides arguments plaident en faveur de l’adoption des déclarations de prix de transfert ou d’annexes connexes (décrites à la Section 3.2) et des déclarations pays par pays. Il est toutefois admis que les ressources engagées pour la mise en œuvre de telles mesures ne sont parfois pas à la mesure des besoins immédiats et des domaines d’action prioritaires de certains territoires à faible capacité. Le présente Guide pratique montre aussi que, exception faite de la déclaration pays par pays, il existe des différences marquées dans les approches nationales concernant de nombreux aspects de la documentation relative aux prix de transfert. Il s’agit notamment de la forme et du contenu de la législation et la réglementation en la matière ; du nombre et de la nature des orientations et instructions ; du degré de simplification des procédures pour de plus petits contribuables ou de plus petites transactions ; du contenu et du format des études et déclarations de prix de transfert ; et des pénalités. Les pays adopteront légitimement les approches qui s’adaptent le mieux à leur situation particulière et à leurs préférences en matière de politiques. La mise en cohérence de toutes ces approches présente toutefois des avantages tant pour les administrations fiscales que pour les contribuables. L’adoption d’exigences analogues pour les études et déclaration de s prix de transfert, qui permet aux contribuables d’utiliser les mêmes formats pour leurs soumissions, ou au moins de recueillir les mêmes informations dans un certain nombre de juridictions, peut réduire les coûts de conformité pour les contribuables et, parallèlement, améliorer le civisme fiscal. Le fichier principal et le fichier local mis au point au titre de l’Action 13 du projet BEPS constituent des modèles pouvant servir à faciliter cette mise en conformité. En particulier, le coût marginal du dépôt d’un fichier principal dans les pays en développement devrait être faib le, compte tenu du fait qu’un tel fichier existerait déjà pour de nombreuses entreprises multinationales. S’agissant de la déclaration pays par pays, il est essentiel de garantir la cohérence à l’échelle internationale. En effet, la « cohérence » est une composante du standard minimum du BEPS. Les membres du Cadre inclusif s’engagent à adopter le standard et acceptent d’être soumis à l’examen par les pairs. Toutefois, on observe encore des variations dans la formulation et la structure des textes d’application, et en ce qui concerne des questions administratives comme les pénalités pour défaut de déclaration. La déclaration pays par pays peut sans aucun doute fournir de précieuses informations aux pays en développement. Il est toutefois indiqué à la section 3.4.1.1 du présent Guide pratique que les mécanismes et les conditions d’accès auxdites déclarations (par rapport aux filiales et aux établissements stables d’entreprises multinationales étrangères) peuvent poser d’énormes problèmes pour de nombreux pays en développement. On peut néanmoins y remédier en donnant 86 un certain caractère de priorité à l’adoption des mécanismes d’échange requis au niveau international, avec l’appui d’organisations régionales et internationales. Les pays en développement et les organisations internationales et régionales devraient contrôler l’efficacité des déclarations pays par pays en vue de contribuer à la révision de cette mesure par le Cadre inclusif en 2020. 87 ANNEXE 1 Exemples d’application — Déclarations annuelles des prix de transfert Pays Désignation du formulaire Site Web Canada Formulaire T106 sommaire https://www.canada.ca/content/dam/cra- arc/migration/cra-arc/E/pbg/tf/t106/t106- Déclaration de renseignements 10-17e.pdf sur des opérations avec lien de dépendance effectuées avec des non-résidents (Anglais) Deuxième partie — Trousse de https://www.canada.ca/content/dam/cra- feuillet T106-1 arc/migration/cra- arc/E/pbg/tf/t106/pdf/t106-1-17e.pdf Personne déclarante/partenariat et fiche d’information (Anglais) Formulaire T106 sommaire https://www.canada.ca/content/dam/cra- arc/formspubs/pbg/t106/t106-10-17f.pdf Déclaration de renseignements sur des opérations avec lien de dépendance effectuées avec des non-résidents (Français) Deuxième partie — Trousse de https://www.canada.ca/content/dam/cra- feuillet T106-1 arc/formspubs/pbg/t106/pdf/t106-1- 17f.pdf Personne déclarante/partenariat et fiche d’information (Français) Colombie74 Déclaration des prix de transfert https://www.dian.gov.co/atencionciudadan (Formulaire 120) o/formulariosinstructivos/Formularios/201 9/Formulario_120_2019.pdf Deuxième partie - Déclaration https://www.dian.gov.co/normatividad/Pro des prix de transfert (Formulaire yectosnormas/Anexo%20Proyecto%20Res 120) oluci%C3%B3n%20000000%20de%2018- Format 1125 06-20181.pdf 74 Uniquement disponible en espagnol. 88 ANNEXE 2 Exemples d’application — Règles nationales en matière de documentation des prix de transfert 1. Canada (approches générales relatives au pouvoir d’accès) Enquêtes 231.1 (1) Une personne autorisée peut, à tout moment raisonnable, pour l’application et l’exécution de la présente loi, à la fois : a) inspecter, vérifier ou examiner les livres et registres d’un contribuable ainsi que tous documents du contribuable ou d’une autre personne qui se rapportent ou peuvent se rapporter soit aux renseignements qui figurent dans les livres ou registres du contribuable ou qui devraient y figurer, soit à tout montant payable par le contribuable en vertu de la présente loi ; b) examiner les biens à porter à l’inventaire d’un contribuable, ainsi que tout bien ou tout procédé du contribuable ou d’une autre personne ou toute matière concernant l’un ou l’autre dont l’examen peut aider la personne autorisée à établir l’exactitude de l’inventaire du contribuable ou à contrôler les renseignements qui figurent dans les livres ou registres du contribuable ou qui devraient y figurer, soit tout montant payable par le contribuable en vertu de la présente loi ; à ces fins, la personne autorisée peut : c) sous réserve du paragraphe (2), pénétrer dans un lieu où est exploitée une entreprise, est gardé un bien, est faite une chose en rapport avec une entreprise ou sont tenus ou devraient l’être des livres ou registres ; d) requérir le propriétaire, ou la personne ayant la gestion, du bien ou de l’entreprise ainsi que toute autre personne présente sur les lieux de lui fournir toute l’aide raisonnable et de répondre à toutes les questions pertinentes à l’application et l’exécution de la présente loi et, à cette fin, requérir le propriétaire, ou la personne ayant la gestion, de l’accompagner sur les lieux. Production de documents ou fourniture de renseignements 231.2 (1) Malgré les autres dispositions de la présente loi, le ministre peut, sous réserve du paragraphe (2) et, pour l’application ou l’exécution de la présente loi (y compris la perception d’un montant payable par une personne en vertu de la présente loi), d’un accord international désigné ou d’un traité fiscal conclu avec un autre pays, par avis signifié à perso nne ou envoyé par courrier recommandé ou certifié, exiger d’une personne, dans le délai raisonnable que précise l’avis : a) qu’elle fournisse tout renseignement ou tout renseignement supplémentaire, y compris une déclaration de revenu ou une déclaration supplémentaire ; b) qu’elle produise des documents. 89 Ordonnance 231.7 (1) Sur demande sommaire du ministre, un juge peut, malgré le paragraphe 238(2), ordonner à une personne de fournir l’accès, l’aide, les renseignements ou les documents que le ministre cherche à obtenir en vertu des articles 231.1 ou 231.2 s’il est convaincu de ce qui suit : a) la personne n’a pas fourni l’accès, l’aide, les renseignements ou les documents bien qu’elle en soit tenue par les articles 231.1 ou 231.2 ; b) s’agissant de renseignements ou de documents, le privilège des communications entre client et avocat, au sens du paragraphe 232(1), ne peut être invoqué à leur égard. https://laws.justice.gc.ca/fra/lois/I-3.3/page-254.html#docCont 2. Géorgie — Législation relative aux études de prix de transfert Les dispositions générales relatives aux études de prix de transfert sont contenues dans les articles 127(6) et 129(3) de la législation fiscale et des orientations plus détaillées fixées par décret du ministre des Finances (Instructions relatives aux prix de transfert internationaux). Les dispositions prévues par la loi ont un caractère plus général. En effet, la loi contient une disposition relative à l’adoption de textes réglementaires par la suite. Législation primaire L’article 127 (6) relatif à l’application des prix de transfert prévoit expressément que les « Critères auxquels il faudra satisfaire pour déterminer la valeur d’une opération sous réserve de l’examen de la valeur marchande de ladite opération aux fins du présent chapitre seront définis par le ministre des Finances ». Aux termes de l’article 129(3), les méthodes de détermination des prix de transfert et leur application, l’évaluation de la comparabilité d’opérations indépendantes, la règle relative aux ajustements, les renseignements devant être soumis aux autorités fiscales par les parties à l’opération, l’établissement de la liste des documents à fournir... toutes ces actions sont définies sous les ordres du ministre des Finances. Législation secondaire o (Décret n 423 du ministre des Finances, 18 décembre 2013) Chapitre IV Documentation relative aux prix de transfert Article 17 Documentation relative aux prix de transfert 1. Aux fins de l’article 129(1) du GTC, une demande d’explication émise par l’administration fiscale concernant les raisons pour lesquelles l’entreprise géorgienne considère que ses bénéfices sont conformes au principe du marché est jugée satisfaite lorsque : a. l’entreprise géorgienne a préparé une documentation relative aux prix de transfert conformément aux dispositions du présent article et 90 b. la documentation est soumise à l’administration fiscale dans les 30 jours calendaires suivant la réception de la demande par écrit. 2. La documentation relative aux prix de transfert doit contenir les éléments suivants : a. présentation générale des activités des entreprises géorgiennes, notamment une analyse des facteurs économiques qui influent sur la détermination des prix de ses biens ou services ; b. description de la structure organisationnelle des entreprises géorgiennes couvrant toutes les parties potentiellement engagées dans les transactions contrôlées analysées ; c. description de la transaction analysée, y compris des facteurs de comparabilité spécifiés à l’article 5 de ces Instructions, et renseignements détaillés sur la politique de prix de transfert du groupe (le cas échéant) ; d. description du mode d’établissement des prix de transfert retenu et des raisons ayant motivé ce choix (conformément à l’Article 8 de ces Instructions) ; e. analyse de comparabilité comprenant : une description des transactions comparables sur le marché libre ayant été utilisées ; une description des motifs de rejet d’une potentielle transaction interne comparable sur le marché libre (le cas échéant) ; des informations détaillées sur le processus de recherche de comparables externes (le cas échéant) ; l’évaluation de la comparabilité des transactions contrôlées et des transactions comparables sur le marché libre (en référence aux facteurs de comparabilité précisés à l’Article 5 de ces Instructions) ; une description de tout ajustement de la comparabilité effectué ; f. explication de l’analyse économique et des projections utilisées pour développer la méthode de détermination des prix de transfert ; g. informations détaillées sur tout accord préalable en matière de prix de transfert ou toute décision préalable en matière de transactions contrôlées ; h. conclusion concernant la conformité avec le principe de marché, et le cas échéant, tout ajustement effectué par l’entreprise géorgienne à ses prix de transfert /son revenu imposable pour les années pertinentes afin de se conformer au principe du marché ; et i. toute autre information qui pourrait avoir une incidence importante sur la détermination du respect du principe du marché par les entreprises géorgiennes en ce qui concerne les transactions contrôlées. 3. Les entreprises géorgiennes ayant un chiffre d’affaires de moins de 8 000 000 de lari pour un exercice fiscal seront considérées comme ayant satisfait aux exigences documentaires même lorsque les transactions comparables externes identifiées conformément à l’analyse visée à l’alinéa « e » du paragraphe 2 du présent article sont seulement 91 actualisées tous les trois ans, à condition que les activités des entreprises géorgiennes, les opérations commerciales des comparables ou la conjoncture économique pertinente n’aient connu aucun changement substantiel. 4. La documentation relative aux prix de transfert peut être soumise en géorgien ou en anglais. Cependant, les documents en anglais devront être traduits en géorgien à la demande de l’administration fiscale, aux frais de l’entreprise géorgienne. 5. La documentation relative aux prix de transfert peut être soumise en format électronique ou en version papier. 92 ANNEXE 3 Exemple — Régimes d’exemption (études de prix de transfert) Singapour — Régime d’exemption pour les études de prix de transfert (documentation) L’IRAS n’attend pas des contribuables qu’ils constituent une documentation de prix de transfert dans les situations suivantes [ils doivent néanmoins conserver les pièces justificatives habituelles de leurs transactions] : a) Lorsque le contribuable effectue une transaction avec une partie liée à Singapour et les deux parties sont soumises aux mêmes taux d’imposition à Singapour pour cette transaction locale (hormis pour les prêts accordés à des parties liées) ; b) Lorsqu’un accord de prêt associé en monnaie nationale est conclu entre le contribuable et une partie liée à Singapour et le prêteur n’exerce pas une activité d’emprunts et de prêts ; c) Lorsque le contribuable applique les 5 % de majoration sur les services courants en lien avec la transaction concernée avec une partie liée ; d) Lorsque le contribuable applique une marge indicative pour des prêts à des parties liées conformément à la pratique administrative indiquée au paragraphe 13.27 ; e) Lorsque les transactions réalisées avec des parties liées sont couvertes par un accord préalable de prix de transfert. Dans une telle situation, le contribuable conservera les documents pertinents aux fins de la préparation du rapport annuel de conformité pour démontrer qu’il se conforme aux clauses de l’accord, et les hypothèses fondamentales restent valables ; ou f) Lorsque la valeur ou le montant de transactions réalisées avec des parties liées (hormis la valeur ou le montant indiqués aux alinéas [a] à [e]) communiqués dans les comptes financiers de l’exercice en cours ne dépassent pas les seuils définis dans le tableau ci - dessous : Catégorie de transactions réalisées avec des parties liées Seuil (USD) par exercice comptable Achat de marchandises auprès de toutes les parties liées 15 millions Vente de marchandises à toutes les parties liées 15 millions Emprunts contractés auprès de toutes les parties liées 15 millions Prêts dus par toutes les parties liées 15 millions Toutes les autres catégories de transactions réalisées avec des 1 million par catégorie parties liées (recettes et dépenses liées à des services, de transactions redevances, loyers et garanties) IRAS, 2017. Paragraphe 6.19 93 ANNEXE 4 Contenu du fichier principal (extrait de l’annexe I au chapitre V des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert) Les informations suivantes doivent figurer dans le fichier principal : Structure organisationnelle • Schéma illustrant la structure juridique et capitalistique du groupe multinational ainsi que la situation géographique des entités opérationnelles. Description du (des) domaine(s) d’activité du groupe multinational • Description écrite générale des activités du groupe multinational comprenant : ‒ Les facteurs importants des bénéfices de l’entreprise ; ‒ Une description de la chaîne d’approvisionnement pour les cinq plus grands produits et/ou offres de services du groupe sur la base du chiffre d’affaires plus tous autres produits et/ou services représentant plus de 5 % du chiffre d’affaires du groupe. La description requise pourrait prendre la forme d’un schéma ou d’un diagramme ; ‒ Une liste et une brève description des accords importants de prestation de services entre membres du groupe multinational, autres que les services de recherche- développement (R&D), incluant une description des capacités des principaux sites fournissant des services importants et des politiques appliquées en matière de prix de transfert pour répartir les coûts des services et déterminer les prix facturés pour les services intragroupes ; ‒ Une description des principaux marchés géographiques pour les produits et services du groupe qui sont visés au deuxième point ci-dessus ; ‒ Une brève analyse fonctionnelle écrite décrivant les principales contributions à la création de valeur des différentes entités au sein du groupe, à savoir les fonctions clés effectuées, les risques importants assumés, et les actifs importants utilisés ; ‒ Une description des opérations importantes de réorganisation d’entreprise ainsi que d’acquisition et de cession d’actifs intervenant au cours de l’exercice financier. Actifs incorporels du groupe multinational (tels que définis au chapitre VI de ces Principes) • Une description générale de la stratégie globale du groupe multinational en matière de mise au point, de propriété et d’exploitation des actifs incorporels, notamment la localisation des principales installations de R&D et celle de la direction des activités de R&D. • Une liste des actifs incorporels ou des catégories d’actifs incorporels du groupe multinational qui sont importants pour l’établissement des prix de transfert, ainsi que des entités qui en sont légalement propriétaires. 94 • Une liste des accords importants entre entreprises associées identifiées relatifs aux actifs incorporels, y compris les accords de répartition des coûts, les principaux accords de services de recherche et les accords de licence. • Une description générale des politiques de prix de transfert du groupe relatives à la R&D et aux actifs incorporels. • Une description générale des éventuels transferts importants de parts d’actifs incorporels entre entreprises associées au cours de l’exercice fiscal considéré, mentionnant les entités, les pays et les rémunérations correspondantes. Activités financières interentreprises du groupe multinational • Une description générale du mode de financement du groupe, y compris les mécanismes de financements importants auprès de prêteurs indépendants. • L’identification de tous les membres du groupe multinational exerçant une fonction centrale de financement pour le groupe, y compris du pays de constitution des entités considérées et de leur siège de direction effective. • Une description générale des politiques du groupe multinational en matière de prix de transfert sur lesquelles reposent les accords de financement entre entreprises associées. Situations financière et fiscale du groupe multinational • Les états financiers consolidés annuels de l’entreprise multinationale pour l’exercice budgétaire considéré s’ils ont été préparés par ailleurs à des fins de déclarations financières, à des fins réglementaires, fiscales, de gestion interne, ou à d’autres fins. • Une liste et une description brève des accords préalables en matière de prix de transfert unilatéraux conclus par le groupe. 95 Contenu du fichier local (extrait de l’annexe II au chapitre V des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert) Les informations suivantes doivent figurer dans le fichier local : Entité locale : • Une description de la structure de gestion de l’entité locale, un organigramme local, et une description des personnes auxquelles l’encadrement local rend des comptes et du (des) pays dans lequel (lesquels) se trouve l’établissement principal de ces personnes. • Une description précise des activités effectuées et de la stratégie d’entreprise mise en œuvre par l’entité locale, indiquant notamment si cette entité locale a été impliquée dans ou affectée par des réorganisations d’entreprises ou des transferts d’actifs incorporels pendant l’année en cours ou la précédente, et expliquant quels sont les aspects de ces transactions qui affectent l’entité locale. • La liste des principaux concurrents. Transactions contrôlées Pour chaque catégorie importante de transactions contrôlées dans lesquelles l’entité est impliquée, fournir les informations suivantes : • Une description des transactions contrôlées importantes (telles que l’achat de services de fabrication, l’acquisition de biens, la fourniture de services, les prêts, les garanties financières et garanties de bonne exécution, la concession de licences portant sur des actifs incorporels) et du contexte dans lequel se déroulent ces transactions. • Les montants des paiements et recettes intragroupes pour chaque catégorie de transactions contrôlées impliquant l’entité locale (c’est-à-dire des paiements et recettes correspondant à des biens, des services, des redevances, des intérêts, etc.) ventilés en fonction de la juridiction fiscale du payeur ou du bénéficiaire étranger. • Une identification des entreprises associées impliquées dans chaque catégorie de transactions contrôlées et des relations qu’elles entretiennent. • Une copie de tous les accords interentreprises importants conclus par l’entité locale. • Une analyse de comparabilité et une analyse fonctionnelle détaillées du contribuable et des entreprises associées pertinentes pour chaque catégorie d’opérations contrôlées évoquée dans la documentation, y compris des éventuels changements par rapport aux années précédentes. • Une indication de la méthode de détermination des prix de transfert la plus adaptée au regard de la catégorie de transactions considérée et des raisons pour lesquelles cette méthode a été choisie. • Une indication de l’entreprise associée choisie comme partie testée, le cas échéant, et une explication des raisons de cette sélection. 96 • Une synthèse des hypothèses importantes qui ont été posées pour appliquer la méthode de fixation des prix de transfert retenue. • Le cas échéant, une explication des raisons pour lesquelles une analyse pluriannuelle a été réalisée. • Une liste et une description de transactions comparables sur le marché libre (internes ou externes), le cas échéant, et des informations sur les indicateurs financiers pertinents pour les entreprises indépendantes sur lesquels s’appuie l’analyse des prix de transfert, y compris une description de la méthodologie de recherche de transactions comparables et la source de ces informations. • Une description de tout ajustement de la comparabilité effectué, ainsi qu’une indication précisant si des ajustements ont été effectués sur les résultats de la partie testée, les transactions comparables sur le marché libre, ou sur les deux. • Une description des raisons permettant de conclure que le prix des transactions concernées était établi selon le principe de pleine concurrence sur la base de la méthode de détermination des prix de transfert sélectionnée. • Une synthèse des informations financières utilisées pour appliquer la méthode de détermination des prix de transfert. • Une copie des accords de fixation préalable de prix de transfert (APP) unilatéraux, bilatéraux et multilatéraux existants ainsi que des autres décisions des autorités fiscales auxquelles la juridiction fiscale locale n’est pas partie et qui sont liées à des transactions contrôlées décrites plus haut. Informations financières • Les comptes financiers annuels de l’entité locale pour l’exercice fiscal considéré. S’il existe des états financiers vérifiés, ils doivent être fournis ; dans le cas contraire, il conviendra de fournir les états financiers non vérifiés existants. • Des informations et des tableaux de répartition montrant comment les données financières utilisées pour appliquer la méthode de détermination des prix de transfert peuvent être reliées aux états financiers annuels. • Tableaux synthétiques des données financières se rapportant aux comparables utilisés dans le cadre de l’analyse et des sources dont sont tirées ces données. 97 ANNEXE 5 Fichier principal et fichier local — Obligations déclaratives dans une sélection de pays Pays Délai de dépôt du fichier principal/fichier local Langue locale exigée Argentine Fichier local : à soumettre dans les huit moins Espagnol suivant la fin de l’exercice fiscal (trois mois avant le délai de déclaration fiscale de l’entreprise). Australie Fichier principal : à soumettre dans les 12 mois Anglais suivant la fin de l’exercice fiscal. Autriche Fichier principal/local : à soumettre dans un délai Allemand ou anglais de 30 jours, sur demande (peut être demandé uniquement après le dépôt de la déclaration fiscale). Belgique Fichier principal : à soumettre dans les 12 mois Allemand, anglais, suivant la fin de l’exercice fiscal de l’entité mère français ou néerlandais ultime du groupe d’entreprises multinationales ; Fichier local : à soumettre en même temps que la déclaration fiscale. Chine Fichier principal : à établir dans les 12 mois suivant Chinois la fin de l’exercice fiscal de l’entité mère ultime du groupe d’entreprises multinationales ; Fichier local : à établir avant le 30 juin qui suit l’exercice fiscal en question. Dépôt dans un délai de 30 jours sur demande. Colombie Fichier principal/local : à soumettre durant Fichier principal : l’exercice fiscal suivant, trois ou quatre mois après la espagnol ou anglais date de dépôt de la déclaration de revenus. Fichier local : espagnol Danemark Fichier principal/local : à soumettre dans un délai Danois, suédois, de 60 jours sur demande. norvégien ou anglais Finlande Fichier principal/local : à soumettre dans un délai Finlandais, suédois ou de 60 jours sur demande (aucune demande ne peut anglais être formulée avant six mois à compter de la fin de la période comptable). 98 Japon Fichier principal : à soumettre durant l’année suivant Fichier principal : la fin de l’exercice fiscal de l’entité mère ultime du japonais ou anglais75 groupe d’entreprises multinationales. Fichier local : japonais Fichier local : pas de dépôt exigé. Mexique Fichier principal/local : à soumettre dans les 12 Fichier principal : mois suivant la fin de l’exercice fiscal. espagnol ou anglais Fichier local : espagnol Pologne Fichier principal/local : à établir avant le délai de Polonais dépôt de la déclaration d’impôt sur les sociétés76. À soumettre dans un délai de sept jours sur demande. Russie Fichier principal/local : à soumettre dans un délai Russe de trois mois sur demande (ne peut pas être demandé avant les 15 mois suivant la fin de l’exercice comptable). Singapour Fichier principal/local : à soumettre dans un délai Anglais de 30 jours sur demande. Slovaquie Fichier principal/local : à préparer dans un délai de Slovaque (l’anglais, 15 jours sur demande. l’allemand ou le français sont aussi acceptables sur demande) Espagne Fichier principal/local : à établir avant le délai de Espagnol ou anglais dépôt de la déclaration d’impôt sur les sociétés. À soumettre sur demande. Suède Fichier principal : à établir au moment de la Suédois, danois, soumission de la déclaration fiscale annuelle de norvégien ou anglais l’entité mère du groupe. Fichier local : à établir au moment de la soumission de la déclaration fiscale annuelle. Pays-Bas Fichier principal/local : doivent être inclus dans le Néerlandais ou anglais dossier du contribuable selon les conditions fixées pour la soumission de la déclaration d’impôt sur les sociétés 75 Si le fichier principal est soumis en anglais, une traduction en japonais peut être exigée. 76Les contribuables sont tenus de produire une déclaration relative à la préparation de leur documentation des prix de transfert au bureau des impôts. 99 Turquie Fichier principal/local : à soumettre avant la fin du Turque deuxième mois suivant la date de dépôt de la déclaration d’impôt sur les sociétés. Viet Nam Fichier principal/local : à établir au plus tard à la Vietnamien date de dépôt de la déclaration d’impôt sur les sociétés (90 jours suivant la fin de l’exercice fiscal). À soumettre dans un délai de 15 jours sur demande. 100 ANNEXE 6 Législation primaire type sur la mise en œuvre des obligations de documentation des prix de transfert On trouvera ci-dessous un ensemble de dispositions types portant établissement d’un régime spécifique de documentation des prix de transfert. Ces dispositions ont un caractère général et sont présentées sous une forme juridique simplifiée. Surtout, elles ne tiennent pas compte de la situation particulière d’un régime fiscal donné. Par exemple, dans de nombreu x systèmes, les pénalités applicables à la documentation et aux ajustements des prix de transfert sont tirées du dispositif général des sanctions administratives et pénales. Dans tout pays donné, le cadre juridique ultime du régime de documentation des prix de transfert devrait prendre en compte les dispositifs existants, ainsi que la tradition et le système juridiques spécifiques du pays concerné. De plus, les exigences plus détaillées (format de la documentation requise par exemple) n’ont pas besoin d’être introduites dans la loi-cadre, mais peuvent faire partie de réglementations sous- jacentes. De ce fait, la loi-cadre peut simplement viser à soutenir l’obligation de conservation de la documentation en matière de prix de transfert. 1. Documentation requise (1) Si la valeur totale des transactions contrôlées auxquelles une personne est partie dépasse [seuil minimum], cette personne doit — préparer, conserver et, à la demande du Commissaire général, mettre à disposition une documentation contemporaine comprenant — un fichier principal tel qu’indiqué au paragraphe 1 de l’Annexe 1 ; (ii) un fichier local tel qu’indiqué au paragraphe 2 de l’annexe 1 ; et soumettre, conjointement avec sa déclaration fiscale annuelle, une annexe à la déclaration annuelle des prix de transfert dans le format prescrit par le Commissaire général. (2) Une personne doit, en plus des obligations prévues à la sous-section(1), préparer et soumettre une déclaration pays par pays conformément à [l’Article 2 du Modèle de législation concernant la déclaration pays par pays — voir l’Action 13 du projet BEPS : Rapport final 2015]. (3) La documentation contemporaine fait référence aux renseignements et documents préparés au plus tard le dernier jour de dépôt de la déclaration d’impôts pour l’exercice fiscal, tel que prévu par la législation fiscale sur laquelle s’est basée la personne pour déterminer le chiffre d’affaires, les gains, les déductions, les bénéfices ou les pertes découlant des transactions contrôlées auxquelles elle est partie pour cet exercice. (4) Les obligations documentaires d’une personne en vertu de cette section s’ajoutent à toute obligation de tenue de pièces applicable à cette personne de 101 par la législation fiscale. 2. Soumission de la documentation des prix de transfert et de la déclaration pays par pays (5) Une personne doit transmettre la documentation préparée en vertu de la section 1(1)(a) au Commissaire général dans les 30 jours suivant une demande écrite du Commissaire général. (6) Une personne doit soumettre une déclaration pays par pays en vertu de la section 1(2) au Commissaire général au plus tard à la date indiquée à [l’Article 5 du Modèle de législation concernant la déclaration pays par pays — voir l’Action 13 du projet BEPS : Rapport final 2015]. 3. Charge de la preuve (1) Sous réserve des dispositions de la sous-section (2), il incombe au contribuable de prouver, sur la base de l’équilibre des probabilités, que la détermination du chiffre d’affaires, des gains, des déductions, des bénéfices ou des pertes découlant des transactions contrôlées auxquelles il est partie est conforme au principe de pleine concurrence. (2) Lorsque le contribuable a pleinement répondu à une demande reçue du Commissaire général en vertu de la section 2(1) et s’est autrement conformé à toutes les autres demandes connexes formulées durant un contrôle fiscal, il incombe au Commissaire général de prouver, sur la base de l’équilibre des probabilités, que la détermination du chiffre d’affaires, des gains, des déductions, des bénéfices ou des pertes découlant des transactions contrôlées auxquelles le contribuable est partie n’est pas conforme au principe de pleine concurrence. 4. Habilitation du Commissaire général à demander des informations complémentaires L’obligation pour une personne de fournir la documentation visée à la section 2 est établie sans préjudice de l’habilitation du Commissaire général à demander les informations complémentaires jugées nécessaires durant un contrôle fiscal. 5. Sanction pour défaut de conservation de documents (1) Une personne qui omet de préparer et conserver la documentation requise en vertu de la section 1(1)(a) est passible d’une pénalité ne dépassant pas 2 % de la valeur totale des transactions contrôlées auxquelles la personne est partie et au titre de laquelle la documentation requise n’a pas été préparée et conservée. (2) Comme alternative à l’imposition d’une pénalité en application de la section 5(1), une personne qui omet de préparer et conserver la documentation requise en vertu de la section 1(1)(a) commet une infraction et peut être condamnée à une amende ne dépassant pas [USD.]. 102 6. Défaut de production de la documentation des prix de transfert ou de la déclaration pays par pays (1) Une personne qui omet de – (a) produire la documentation requise à la demande du Commissaire général en vertu de la section 2(1) ; ou (b) soumettre une déclaration pays par pays ou d’autres documents tel que prévu par la législation fiscale, est passible — (c) d’une pénalité ne dépassant pas — (i) [USD•] en raison d’une omission visée à la sous-section (1)(a) ; (ii) [USD•] en raison d’une omission visée à la sous-section (1)(b) ; et (d) d’une pénalité additionnelle pour chaque jour où l’omission perdure, d’un montant de — (i) [USD•] en raison d’une omission visée à la sous-section (1)(a) ; (ii) [USD•] en raison d’une omission visée à la sous-section (1)(b). (2) Comme alternative à l’imposition d’une pénalité en vertu de la section 6(1), une personne qui omet de produire la documentation requise ou de soumettre une déclaration pays par pays ou d’autres documents visés à la sous-section (1) commet une infraction et peut être condamnée à une amende ne dépassant pas [USD.]. 7. Ajustement fiscal (1) Cette section s’applique lorsque — (a) une personne fait à un agent du fisc une déclaration erronée ou inappropriée sur un point essentiel relatif à la détermination du chiffre 103 d’affaires, des gains, des déductions, des bénéfices ou des pertes découlant de transactions contrôlées auxquelles la personne est partie, ou omet d’inclure dans une déclaration faite à un agent du fisc tout renseignement ou tout élément sans lequel la déclaration est erronée ou inappropriée sur un point essentiel ; et (b) soit : (i) l’impôt dû par la personne, ou par toute autre personne, calculé sur la base de la déclaration, est inférieur à ce qu’il aurait été si la déclaration n’avait pas été erronée ou inappropriée (la différence étant désignée dans la présente section par l’« ajustement de l’impôt dû ») ; soit (ii) une perte fiscale subie par la personne, ou par toute autre personne, calculée sur la base de la déclaration, est supérieure à ce qu’elle aurait été si la déclaration n’avait pas été erronée ou inappropriée (la différence étant désignée dans la présente section par l’« ajustement de la perte fiscale »). (2) Sous réserve des dispositions des sous-sections (3), (4) et (5), une personne à laquelle s’applique cette section peut faire l’objet d’un ajustement fiscal égal — (a) lorsque la déclaration ou l’omission a été faite délibérément ou imprudemment, à la plus élevée des valeurs suivantes — (i) 4 % de la valeur totale des transactions contrôlées auxquelles la personne est partie et la déclaration ou l’omission est associée ; et (ii) soit : (A) 75 % de l’ajustement de l’impôt dû ; soit (B) 30 % de l’ajustement de la perte fiscale. (b) dans les autres cas, à la plus élevée des valeurs suivantes — 104 (i) 3 % de la valeur totale des transactions contrôlées auxquelles la personne est partie et la déclaration ou l’omission est associée ; et (ii) soit : (A) 20 % de l’ajustement de l’impôt dû, soit (B) 8 % de l’ajustement de la perte fiscale. (3) Le montant de l’ajustement fiscal imposé à une personne en vertu de la sous- section (2) est augmenté de — (a) 200 % lorsque — (i) la personne est membre d’un groupe d’entreprises multinationales ; et (ii) le chiffre d’affaires consolidé du groupe d’entreprises multinationales, pour l’exercice qui précède, est égal ou supérieur à [750 millions d’euros ou à un montant équivalent en monnaie nationale du pays d’adoption] ; (b) indépendamment du fait que le paragraphe (a) s’applique ou non — (i) 10 % lorsque cette section s’applique à la personne pour la seconde fois ; ou (ii) 25 % lorsque cette section s’applique à la personne pour la troisième fois ou pour les fois suivantes. (4) Le montant de l’ajustement fiscal imposé à une personne en application de la sous-section (2) est réduit de — (a) 20 % lorsque la personne communique volontairement au Commissaire général la déclaration ou l’omission à laquelle cette section s’applique avant la première des options suivantes — (i) la découverte de l’ajustement de l’impôt dû ou de la perte fiscale par le Commissaire général ; ou 105 (ii) le démarrage d’un contrôle fiscal visant la personne concernée par la déclaration ; (b) indépendamment du fait que le paragraphe (a) s’applique ou non, 30 % lorsque la personne — (i) a établi et conservé la documentation requise aux fins de la section 1(1)(a) ; (ii) a pleinement répondu à toute demande reçue du Commissaire général en vertu de la section 2(1) ; et (iii) s’est autrement conformée à toutes les autres demandes connexes formulées durant un contrôle fiscal. (5) aucune pénalité n’est exigible en vertu de la sous-section (2) lorsque l’ajustement pour l’impôt dû ou pour la perte fiscale est imposé bien que le contribuable ait adopté, au moment de soumettre sa déclaration dans un système d’auto- imposition, une position raisonnablement défendable concernant le fait que la détermination du chiffre d’affaires, des gains, des déductions, des bénéfices ou des pertes découlant de transactions contrôlées auxquelles le contribuable a été partie est conforme au principe de pleine concurrence. (5) Aux fins de cette section, L’expression « déclaration faite à un agent du fisc » désigne une déclaration faite par écrit ou oralement dans l’un des cas suivants — (a) dans le cadre d’une déclaration soumise dans un système d’auto- imposition, ou d’une autre déclaration fiscale, d’une annexe à la déclaration annuelle des prix de transfert, d’une déclaration pays par pays ou d’un autre document soumis en application d’une législation fiscale ; (b) dans le cadre des renseignements fournis ou mis à disposition en application d’une législation fiscale ; (c) dans un document soumis à un agent du fisc autrement qu’en application d’une législation fiscale ; 106 (d) dans le cadre d’une réponse apportée à une question posée par un agent du fisc ; (e) dans le cadre d’une déclaration faite à une autre personne en sachant ou en pensant raisonnablement que la déclaration serait transmise à un agent du fisc. Une « position raisonnablement défendable » est adoptée lorsqu’on pourrait conclure, dans les circonstances de l’espèce, compte tenu des informations disponibles et des instruments pertinents comme la législation fiscale, une décision judiciaire ou une autre recommandation officielle, que la position adoptée par rapport au fait que la détermination du chiffre d’affaires, des gains, des déductions, des bénéfices ou des pertes découlant de transactions contrôlées auxquelles le contribuable a été partie a à peu près autant de chances d’être conforme que contraire au principe de pleine concurrence, ou est plus probablement conforme que contraire à ce principe. 8. Pénalité pour déclaration erronée (1) Cette section s’applique lorsque — (a) une personne fait à un agent du fisc une déclaration erronée ou inappropriée sur un point essentiel, ou omet d’inclure dans une déclaration faite à un agent du fisc tout renseignement ou tout élément sans lequel la déclaration est erronée ou inappropriée sur un point essentiel ; et (b) il n’y a pas d’ajustement pour l’impôt dû ou pour la perte fiscale en rapport avec la déclaration ou l’omission. (2) Sous réserve des dispositions des sous-sections (3), (4) et (5), une personne à laquelle s’applique cette section peut faire l’objet d’une pénalité pour déclaration erronée égale — 107 (a) lorsque la déclaration ou l’omission a été faite délibérément ou imprudemment, à la plus élevée des valeurs suivantes — (i) dans le cas d’une déclaration pays par pays : (A) 1 % du chiffre d’affaires consolidé du groupe d’entreprises multinationales pour l’exercice précédent ; et (B) [USD] ; (ii) autrement : (A) 2 % de la valeur totale des transactions contrôlées auxquelles la personne est partie et la déclaration ou l’omission est associée ; et (B) [USD] ; (b) dans les autres cas, à la plus élevée des valeurs suivantes — (i) dans le cas d’une déclaration pays par pays : (A) 0,5 % du chiffre d’affaires consolidé du groupe d’entreprises multinationales pour l’exercice précédent ; et (B) [USD] ; (ii) autrement : (A) 1 % de la valeur totale des transactions contrôlées auxquelles la personne est partie et la déclaration ou l’omission est associée ; et (B) [USD] ; (3) Le montant de la pénalité pour déclaration erronée imposée à une personne en vertu de la sous-section (2) est augmenté de — (a) 200 % lorsque — (i) la personne est membre d’un groupe d’entreprises 108 multinationales ; et (ii) le chiffre d’affaires consolidé du groupe d’entreprises multinationales, pour l’exercice fiscal qui précède, est égal ou supérieur à [750 millions d’euros ou à un montant équivalent en monnaie nationale du pays d’adoption] ; (b) indépendamment du fait que le paragraphe (a) s’applique ou non — (i) 10 % lorsque cette section s’applique à la personne pour la seconde fois ; ou (ii) 25 % lorsque cette section s’applique à la personne pour la troisième fois ou pour les fois suivantes. (4) Le montant de la pénalité pour déclaration erronée imposée à une personne en vertu de la sous-section (2) est réduit de — (a) 20 % lorsque la personne communique volontairement au Commissaire général la déclaration ou l’omission à laquelle cette section s’applique avant la première des options suivantes — (i) la découverte de la déclaration erronée ou inappropriée par le Commissaire général ; ou (ii) le démarrage d’un contrôle fiscal visant la personne concernée par la déclaration ; (b) indépendamment du fait que le paragraphe (a) s’applique ou non, 20 % lorsque la personne — (i) a établi et conservé la documentation requise aux fins de la section 1(1)(a) ; (ii) a pleinement répondu à toute demande reçue du Commissaire général en vertu de la section 2(1) ; et (iii) s’est autrement conformée à toutes les autres demandes connexes formulées durant un contrôle fiscal. 109 (5) Aucune pénalité n’est exigible en vertu de la sous-section (2) lorsque la déclaration erronée ou inappropriée est faite bien que le contribuable ait pris les précautions raisonnables durant la préparation de la déclaration. (6) La section 7(6) s’applique au moment d’établir si une personne a fait une déclaration à un agent du fisc. 110 ANNEXE 7 Modèle de formulaire de déclaration pays par pays (extrait de l’annexe III au chapitre V des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert) 105 106 Modèle de formulaire de déclaration pays par pays — Instructions générales Objet Cette annexe III au chapitre v de ces Principes contient un modèle de formulaire de déclaration permettant de rendre compte de la répartition des bénéfices, des impôts et des activités d’un groupe d’entreprises multinationales juridiction fiscale par juridiction fiscale. Ces instructions font partie intégrante du modèle de formulaire de déclaration pays par pays. Définitions Entreprise multinationale déclarante Une entreprise multinationale déclarante est l’entité mère ultime d’un groupe d’entreprises multinationales. Entité constitutive Aux fins de l’annexe III, une entité constitutive d’un groupe d’entreprises multinationales désigne (i) toute unité opérationnelle distincte d’un groupe d’entreprises multinationales qui est intégrée dans les états financiers consolidés du groupe d’entreprises multinationales à des fins d’information financière, ou qui le serait si des participations dans cette unité opérationnelle d’un groupe d’entreprises multinationales étaient cotées en bourse ; (ii) toute unité opérationnelle qui est exclue des états financiers consolidés du groupe d’entreprises multinationales uniquement pour des raisons de taille ou d’importance relative ; et (iii) tout établissement stable d’une unité opérationnelle distincte du groupe d’entreprises multinationales appartenant aux catégories (i) ou (ii) supra sous réserve que l’unité opérationnelle établisse un état financier distinct pour cet établissement stable à des fins réglementaires, d’information financière, de gestion interne ou fiscales. Traitement des établissements stables et des succursales Les données relatives à un établissement stable doivent être communiquées en fonction de la juridiction fiscale dans laquelle il se trouve et non de la juridiction fiscale de résidence de l’unité opérationnelle dont l’établissement stable fait partie. Les informations communiquées dans la juridiction fiscale de résidence concernant l’unité opérationnelle dont l’établissement stable considéré fait partie ne devraient pas intégrer les données financières relatives à cet établissement stable. États financiers consolidés Les états financiers consolidés désignent les états financiers d’un groupe d’entreprises multinationales dans lesquels les actifs, les passifs, les recettes, les dépenses et les flux de trésorerie de l’entité mère ultime et des entités constitutives sont présentés comme étant ceux d’une seule entité économique. 107 Période couverte par le formulaire de déclaration annuelle Le formulaire de déclaration doit couvrir l’exercice fiscal de l’entreprise multinationale déclarante. Pour les entités constitutives, à la discrétion de l’entreprise multinationale déclarante, le formulaire de déclaration doit refléter de manière cohérente soit (i) les informations relatives à l’exercice fiscal des entités constitutives considérées s’achevant le même jour que l’exercice fiscal de l’entreprise multinationale déclarante, ou s’achevant au cours des 12 mois précédant cette date, soit (ii) les informations relatives à toutes les entités constitutives concernées déclarées pour l’exercice fiscal de l’entreprise multinationale déclarante. Source des données L’entreprise multinationale déclarante doit utiliser de manière cohérente les mêmes sources de données d’une année à l’autre pour compléter le formulaire de déclaration. L’entreprise multinationale déclarante peut choisir d’utiliser des données tirées de ses états consolidés, des états financiers distincts relatifs aux entités qui sont prévus par la loi, des états financiers prévus par la réglementation, ou de comptes de gestion internes. Il n’est pas nécessaire de rapprocher des états financiers consolidés les données relatives au chiffre d’affaires, aux bénéfices et aux impôts figurant dans le formulaire. Si les états financiers prévus par la loi sont utilisés comme base de déclaration, tous les montants doivent être convertis dans la monnaie fonctionnelle déclarée de l’entreprise multinationale déclarante sur la base du taux de change moyen de l’année déclarée dans la partie Informations complémentaires du formulaire. En revanche, il n’est pas nécessaire de réaliser des ajustements pour tenir compte des différences de principes comptables appliqués entre juridictions fiscales. L’entreprise multinationale déclarante doit fournir une brève description des sources de données utilisées pour préparer le formulaire dans sa partie Informations complémentaires. Si une modification est apportée à une source de données utilisée d’une année à l’autre, l’entreprise multinationale déclarante doit expliquer les raisons de ce changement et ses conséquences dans la partie Informations complémentaires du formulaire. C. Instructions spécifiques concernant le formulaire de déclaration pays par pays Vue d’ensemble de la répartition des bénéfices, des impôts et des activités par juridiction fiscale (Tableau 1) Juridiction fiscale Dans la première colonne du formulaire, l’entreprise multinationale déclarante doit recenser l’ensemble des juridictions fiscales dans lesquelles les entités constitutives du groupe d’entreprises multinationales sont résidentes à des fins fiscales. L’expression « juridiction fiscale » désigne toute juridiction autonome sur le plan fiscal, qu’il s’agisse ou non d’un État. Une ligne distincte doit être ajoutée pour toutes les entités constitutives du groupe d’entreprises multinationales qui sont considérées par l’entreprise multinationale déclarante comme ne résidant dans aucune juridiction fiscale à des fins fiscales. Si une entité 108 constitutive réside dans plus d’une juridiction fiscale, la règle de départage prévue par la convention fiscale applicable doit être utilisée pour déterminer la juridiction fiscale de résidence. Lorsqu’il n’existe pas de convention fiscale applicable, l’entité constitutive doit être déclarée dans la juridiction fiscale du siège de direction effective de l’entité constitutive. Le siège de direction effective doit être déterminé conformément aux dispositions de l’Article 4 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE et des commentaires y afférents. Chiffre d’affaires Dans les trois colonnes du formulaire correspondant à la rubrique « Chiffre d’affaires », l’entreprise multinationale déclarante doit fournir les informations suivantes : (i) la somme des chiffres d’affaires de toutes les entités constitutives du groupe d’entreprises multinationales dans les juridictions fiscales concernées résultant de transactions avec des entreprises associées ; (ii) la somme des chiffres d’affaires de toutes les entités constitutives du groupe multinational dans les juridictions fiscales concernées résultant de transactions avec des parties indépendantes ; et (iii) le total de (i) et (ii). Le chiffre d’affaires d oit inclure les recettes provenant des ventes de marchandises en stock et de biens immobiliers, de services, de redevances, d’intérêts, de primes et tout autre montant pertinent. Les recettes doivent exclure les paiements reçus d’autres entités constitutives qui sont considérés comme des dividendes dans la juridiction fiscale du payeur. Bénéfice (perte) avant impôts Dans la cinquième colonne du formulaire, l’entreprise multinationale déclarante doit indiquer la somme des bénéfices (pertes) avant impôts de toutes les entités constitutives résidentes à des fins fiscales dans la juridiction fiscale concernée. Le bénéfice ou la perte avant impôts doit inclure tous les produits et charges exceptionnels. Impôts sur les bénéfices acquittés (sur la base des règlements effectifs) Dans la sixième colonne du formulaire, l’entreprise multinationale déclarante doit indiquer le montant total des impôts sur les bénéfices effectivement payés au cours de l’exercice fiscal considéré par l’ensemble des entités constitutives résidentes à des fins fiscales dans la juridiction fiscale concernée. Les impôts acquittés doivent inclure les impôts décaissés par l’entité constitutive ayant été versés à la juridiction fiscale de résidence et à toutes les autres juridictions fiscales. Les impôts acquittés doivent inclure les retenues à la source payées par d’autres entités (entreprises associées et entreprises indépendantes) concernant des paiements reçus par l’entité constitutive. Par conséquent, si l’entreprise A résidente de la juridiction fiscale A encaisse des intérêts dans la juridiction fiscale B, la retenue à la source effectuée dans la juridiction fiscale B doit être déclarée par l’entreprise A. Impôts sur les bénéfices dus (année en cours) Dans la septième colonne du formulaire, l’entreprise multinationale déclarante doit indiquer la somme des charges d’impôts exigibles sur les bénéfices ou pertes imposables de l’année de déclaration de toutes les entités constitutives résidentes à des fins fiscales 109 dans la juridiction fiscale considérée. Les charges d’impôts exigibles doivent correspondre uniquement aux opérations de l’année en cours et ne doivent pas inclure les impôts différés ni les provisions constituées au titre de charges fiscales incertaines. Capital social Dans la huitième colonne du formulaire, l’entreprise multinationale déclarante doit indiquer la somme des capitaux sociaux de toutes les entités constitutives résidentes à des fins fiscales dans les juridictions fiscales concernées. S’agissant des établissements sta bles, leur capital social doit être déclaré par l’entité juridique dont ils constituent un établissement stable, sauf si l’établissement stable considéré est soumis à des prescriptions réglementaires en matière de capital social dans sa juridiction fiscale. Bénéfices non distribués Dans la neuvième colonne du formulaire, l’entreprise multinationale déclarante doit indiquer la somme de tous les bénéfices non distribués de l’ensemble des entités constitutives résidentes à des fins fiscales dans la juridiction fiscale concernée à la fin de l’année. S’agissant des établissements stables, leurs bénéfices non distribués doivent être déclarés par l’entité juridique dont ils constituent un établissement stable. Nombre d’employés Dans la dixième colonne du formulaire, l’entreprise multinationale déclarante doit indiquer le nombre total des employés en équivalent temps plein (ETP) de l’ensemble des entités constitutives résidentes à des fins fiscales dans la juridiction fiscale concernée. Le nombre d’employés peut être déclaré à la fin de l’année, sur la base des niveaux moyens d’effectifs de l’année, ou sur toute autre base appliquée de manière cohérente dans les différentes juridictions fiscales et d’une année à l’autre. À cette fin, les travailleurs indépendants participant aux activités d’exploitation ordinaires de l’entité constitutive peuvent être déclarés comme employés. Il est permis de fournir un arrondi ou une approximation raisonnable du nombre d’employés, à condition que cet arrondi ou cette approximation ne fausse pas de manière importante la répartition des employés en termes relatifs entre les différentes juridictions fiscales. Des approches cohérentes doivent être appliquées d’une année à l’autre et d’une entité à l’autre. Actifs corporels hors trésorerie et équivalents de trésorerie Dans la onzième colonne du formulaire, l’entreprise multinationale déclarante doit indiquer la somme des valeurs comptables nettes des actifs corporels de l’ensemble des entités constitutives résidentes à des fins fiscales dans la juridiction fiscale concernée. S’agissant des établissements stables, leurs actifs doivent être déclarés en fonction de la juridiction fiscale dans laquelle l’établissement stable considéré se trouve. À cette fin, les actifs corporels n’incluent pas la trésorerie et les équivalents de trésorerie, les actifs incorporels, ni les actifs financiers. 110 Liste de toutes les entités constitutives du groupe d’entreprises multinationales correspondant aux données agrégées par juridiction fiscale (Tableau 2) Entités constitutives résidentes de la juridiction fiscale L’entreprise multinationale déclarante doit indiquer, juridiction fiscale par juridiction fiscale et par nom d’entité juridique, toutes les entités constitutives du groupe d’entreprises multinationales qui sont résidentes à des fins fiscales de la juridiction fiscale concernée. Comme indiqué plus haut, toutefois, les établissements stables doivent être recensés en fonction de la juridiction fiscale dans laquelle ils se trouvent. Il convient de préciser l’entité juridique dont ils constituent un établissement stable (en indiquant par exemple : Société XYZ – Juridiction fiscale A ES). Juridiction fiscale de constitution si elle diffère de la juridiction fiscale de résidence L’entreprise multinationale déclarante doit indiquer le nom de la juridiction fiscale selon le droit de laquelle l’entité constitutive de l’entreprise multinationale est constituée si elle est différente de sa juridiction fiscale de résidence. Principale(s) activité(s) L’entreprise multinationale déclarante doit indiquer la nature de la (des) principale(s) activité(s) exercée(s) par l’entité constitutive dans la juridiction fiscale concernée, en cochant une ou plusieurs des cases correspondantes aux rubriques ci-après. Activités Recherche-développement (R&D) Détention ou gestion de droits de propriété intellectuelle Achats ou approvisionnement Fabrication ou production Vente, commercialisation ou distribution Services administratifs, de gestion ou de soutien Fourniture de services à des parties indépendantes Financement interne du groupe Services financiers réglementés Assurance Détention d’actions ou d’autres instruments de fonds propres Activités dormantes Autres1 1. 1. Veuillez préciser la nature de l’activité de l’entité constitutive dans la partie « Informations complémentaires ». 111 BIBLIOGRAPHIE Agence du revenu du Canada (n.d.), « Déclaration de renseignements sur des opérations avec lien de dépendance effectuées avec des non-résidents », page Web, Gouvernement du Canada, https://www.canada.ca/fr/agence- revenu/services/formulaires-publications/formulaires/t106.html (consultée en avril 2019). 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