Práctica Global de Buen Gobierno Región de América Latina y el Caribe Estudio regional sobre la gestión, control y registro de activos capitalizables Incluye una guía práctica sobre el fortalecimiento de la gestión, control y registro de dichos activos Octubre de 2017 Práctica Global de Buen Gobierno Banco Mundial Descargo de responsabilidad estándar: Este informe es un producto del personal del Banco Internacional de Reconstrucción y Fomento / Banco Mundial. Los hallazgos, interpretaciones y conclusiones expresadas en este documento no reflejan necesariamente los puntos de vista de los directores ejecutivos del Banco Mundial o de los gobiernos que representan. Declaración de derechos de autor: El contenido de este informe está sujeto a los derechos de propiedad intelectual. La copia o emisión de parte o la totalidad de este trabajo sin permiso pueden constituir una violación de las leyes pertinentes. El Banco Internacional de Reconstrucción y Fomento / Banco Mundial recomiendan la difusión de este documento y, por lo general, otorgarán permiso expedito para la reproducción de cualquiera de sus partes. La autorización para fotocopiar o reproducir cualquier parte de este material puede obtenerse enviando una solicitud con información completa a Copyright Clearance Center, Inc., 222 Rosewood Drive, Danvers, MA 01923, EE.UU.; llamando al teléfono: 978-750-8400; enviando un fax al: 978-750-4470, o ingresando a la siguiente página de internet: http://www.copyright.com/. Cualquier otra consulta acerca de derechos y licencias, incluyendo derechos subsidiarios, deberá dirigirse a la Oficina del Editor en: Banco Mundial, 1818 H Street NW, Washington, DC 20433, EE.UU., fax: 202-522-2422, correo electrónico: pubrights@worldbank.org. Directora senior de la Práctica Global Deborah L. Wetzel Director de la Práctica Edward Olowo-Okere Gerente de la Práctica Daniel J. Boyce Oficial del Proyecto Svetlana Klimenko Autor del informe Dmitri Gourfinkel i Extracto Este reporte representa una serie de los estudios sobre el estatus de implementación de las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público (NICSP) en la región. El primer reporte de esta serie, titulado “Contabilidad gubernamental e información financiera en América Latina�, fue desarrollado por el equipo del Banco Mundial y emitido en abril de 2015. Los principales objetivos de este segundo reporte consisten en documentar el estatus actual de la administración, control y registro de activos capitalizables en los países encuestados, así como en plantear un modelo integral de gestión de activos que permita fortalecer los sistemas de gestión financiera pública de la región en materia de contabilidad gubernamental, inversión pública, transparencia y rendición de cuentas. El informe discutirá con mayor detalle las siguientes situaciones asociadas con los retos en materia de gestión de activos: (i) las bases contables que se han adoptado o implementado a nivel mundial no necesariamente reflejan de manera íntegra todos los activos, pasivos, recursos y obligaciones de un gobierno; (ii) la carencia de información confiable o información incompleta sobre las obras de infraestructura y algunos otros activos capitalizables, así como sobre las provisiones relacionadas con su mantenimiento y/o reemplazo, crean más obstáculos a las posibilidades de mejorar las políticas de inversión pública y promover mayores niveles de productividad y competitividad a niveles nacional y regional; (iii) el mayor control de los activos capitalizables tiene relación directa con los índices de transparencia y rendición de cuentas, y (iv) la imposibilidad de los gobiernos de tener un panorama objetivo de su posición y desempeño financieros limita la calidad del análisis sobre la forma más eficiente de ejercer el gasto público, en línea con los compromisos electorales, la estabilidad fiscal y el crecimiento económico a mediano y largo plazos. ii Agradecimientos El informe fue preparado por el equipo de la Práctica de Rendición de Cuentas e Información Financiera (FAR, por sus siglas en inglés) que forma parte de la Práctica Global de Buen Gobierno del Banco Mundial (BM), liderado por Svetlana Klimenko (Especialista Líder en Gestión Financiera, OPSPF). El equipo principal fue integrado por Dmitri Gourfinkel (Especialista Senior en Gestión Financiera, GG022); Juan Carlos Serrano (Especialista Senior en Gestión Financiera, GG022), Carmen Palladino (Consultora), con apoyo de Daniel Boyce (Gerente de la Práctica de Rendición de Cuentas e Información Financiera, GG022) y contribuciones realizadas por Lucas Carrer (Especialista en Gestión Financiera, GG022), Daniel Nogueira-Budny, Marc-Anton Pruefer y Juan Pablo Cuesta, Consultores. Los revisores del reporte fueron Arman Vatayan, Patrick Piker Umah Tete, y Srinivas Gurazada (todos Especialistas Senior en Gestión Financiera, GGP). Con un agradecimiento y reconocimiento especial por el apoyo invaluable y la colaboración durante el proceso de preparación de este documento, se distingue a los siguientes funcionarios públicos: País Entidad Nombre y cargo Chile Contraloría General de la Patricio Barra Aeloiza, Jefe de la División República (CGR) de de Análisis Contable (DAC) Chile Yolanda Bascuñán Arteaga, Subjefe de la DAC Gustavo Smith Mansilla, Líder del Proyecto NICSP en la DAC México Secretaría de Hacienda y María Teresa Castro Corro, Jefe de la Crédito Público (SHCP) Unidad de Contabilidad Gubernamental de México (UCG) Nicolas Domínguez, Director General Adjunto de Normatividad de la UCG Panamá Ministerio de Economía Aracelly Méndez Núñez, Directora Nacional y Finanzas (MEF) de de Contabilidad Panamá Paraguay Ministerio de Hacienda María Teresa Díaz de Agüero, Directora de Paraguay General de Contabilidad Pública Uruguay Ministerio de Economía Laura Remersaro, Ex-contadora General de y Finanzas (MEF) de la Nación Uruguay iii Tabla de contenido Extracto ………………………………………………………………………………………..ii Agradecimientos ............................................................................................................................ iii Tabla de contenido ......................................................................................................................... iv Relación de Cuadros y Figuras ...................................................................................................... vi Siglas ………………………………………………………………………………………vii Resumen ejecutivo ......................................................................................................................... ix 1. Contexto y objetivo ......................................................................................................1 1.1. Introducción y estructura del informe ..........................................................................1 1.2. Antecedentes ................................................................................................................1 1.3. Objetivos y alcance del informe ...................................................................................3 1.4. Metodología .................................................................................................................4 2. Resultados de la encuesta .............................................................................................5 2.1. Marco legal y normativo ..............................................................................................5 2.2. Educación contable ......................................................................................................9 2.3. Tecnologías de información .........................................................................................9 2.4. Supervisión del cumplimiento de la normatividad contable gubernamental .............10 2.5. Contabilidad de activos capitalizables .......................................................................11 2.6. Asociaciones Público-Privadas (APP) .......................................................................12 3. Retos y oportunidades en la gestión de activos capitalizables ...................................14 3.1. Marcos legal y normativo ..........................................................................................14 3.2. Estructura organizacional ...........................................................................................16 3.3. Sistemas informáticos ................................................................................................16 3.4. Administración y control de los activos .....................................................................17 3.5. Registro contable........................................................................................................18 3.6. Rendición de cuentas y transparencia ........................................................................19 3.7. Gestión de cambio......................................................................................................20 4. SACA: premisas, tipos de activos y procesos ............................................................22 4.1. Premisas del sistema ..................................................................................................23 4.1.1. Marcos legales y normativos actualizados .................................................................23 4.1.2. Estructura organizacional ...........................................................................................25 4.1.3. Contabilidad basada en devengado ............................................................................26 4.1.4. Integración de las clasificaciones ...............................................................................27 4.1.5. Sistemas informáticos integrados...............................................................................29 4.1.6. Control interno y externo ...........................................................................................30 4.1.7. Gestión de cambio y capacitación ..............................................................................34 4.2. Tipos de activos capitalizables ...................................................................................38 4.3. Procesos del SACA ....................................................................................................39 5. SACA: actividades, salidas de información, transparencia y rendición de cuentas ...41 5.1. Actividades ................................................................................................................41 5.1.1. Actividades legales ....................................................................................................41 5.1.2. Actividades de gestión y control ................................................................................42 5.1.3. Actividades contables ................................................................................................45 5.2. Salidas de información ...............................................................................................46 5.2.1. Informes Financieros con Propósito General y notas ................................................46 5.2.2. Informes Financieros con Propósito Especial ............................................................51 5.2.3. Inventarios..................................................................................................................52 5.3. Transparencia y rendición de cuentas ........................................................................53 5.3.1. Transparencia .............................................................................................................53 5.3.2. Rendición de cuentas .................................................................................................54 iv 5.3.3. Auditoría de activos capitalizables ............................................................................55 6. Conclusiones y recomendaciones ..............................................................................59 6.1. Conclusiones ..............................................................................................................59 6.2. Recomendaciones.......................................................................................................61 7. Referencias y bibliografía ..........................................................................................65 8. Anexos .......................................................................................................................67 8.1. Cuestionario general ..................................................................................................67 8.2. Resultados del análisis de fortalezas, oportunidades, debilidades y amenazas ..........71 8.3. UNSPSC a nivel de segmento ....................................................................................78 8.4. 17 Principios de COSO ..............................................................................................80 8.5. Clasificación de activos fijos según IPSASB.............................................................81 8.6. Características de los principales tipos de activos capitalizables ...............................82 8.7. Actividades contables ................................................................................................85 8.8. Medición de los activos capitalizables .....................................................................101 8.9. Características de información cualitativa ...............................................................103 8.10. Ejemplo del formato de conciliación de activos fijos ..............................................110 8.11. Principales elementos de auditoría interna y externa ...............................................111 8.12. �rbol de decisión: Deterioro del valor de los activos ..............................................115 8.13. Umbrales de reconocimiento de activos ..................................................................116 8.14. Capitalización de actualizaciones y mejoras ............................................................117 8.15. Listado NICSP .........................................................................................................118 v Relación de Cuadros y Figuras Cuadro 1. Clasificación del Sector Público Cuadro 2. Normativa contable gubernamental general y específica Cuadro 3. Responsabilidad de emisión de los estados financieros Cuadro 4. Entidades responsables de emisión de estándares contables Cuadro 5. Visión de los países sobre el futuro del marco normativo Cuadro 6. Situación frente a la adopción de las NICSP Cuadro 7. Sistemas de administración financiera y contabilidad Cuadro 8. Proyectos de sistemas de administración de activos Cuadro 9. Órganos fiscalizadores Cuadro 10. �reas responsables de gestión y control de activos Cuadro 11. Marco legal-normativo de APP Cuadro 12. Alcance del marco normativo específico Cuadro 13. Ejemplo UNSPSC Cuadro 14. Características de los sistemas para la gestión de inventarios Cuadro 15. Resumen de recomendaciones Figura 1. Modelo del Sistema de Administración y Control de Activos Figura 2. Estructura UNSPSC Figura 3. La estructura del modelo de tres líneas de defensa Figura 4. Actividades del SACA vi Siglas AGPE Auditoría General del Poder Ejecutivo (Paraguay) AIN Auditoría Interna de la Nación (Uruguay) ANATI Autoridad Nacional de Administración de Tierras (Panamá) APP Asociaciones Público-Privadas ASF Auditoría Superior de la Federación (México) BM Banco Mundial CGR Contaduría General de la República / Contraloría General de la República CONAC Consejo Nacional de Armonización Contable CORFO Corporación de Fomento de la Producción COSO Comité de Organizaciones Patrocinadoras de la Comisión Treadway DMySC Dirección de Métodos y Sistemas de Contabilidad UNSPSC Código Estándar de Productos y Servicios de las Naciones Unidas DIPRES Dirección de Presupuestos del Ministerio de Hacienda de Chile EEFF Estados Financieros EFS Entidades Fiscalizadoras Superiores FAR Práctica de Rendición de Cuentas e Información Financiera FMI Fondo Monetario Internacional IFAC Federación Internacional de Contadores IFPE Informes Financieros con Propósito Especial IFPG Informes Financieros con Propósitos Generales IIA Instituto de Auditores Internos INCOSAI Congreso Internacional de Entidades de Fiscalización Superior INDAABIN Instituto de Administración y Análisis de Bienes Nacionales (México) INTOSAI Organización Internacional de las Entidades Fiscalizadoras Superiores IPSASB Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público ISSAI Normas Internacionales de las Entidades Fiscalizadoras Superiores ISTMO Integración y Soluciones Tecnológicas del Modelo de Gestión Operativa IVSB (Panamá) LGCG Consejo de Normas Internacionales de Valuación MEF Ley General de Contabilidad Gubernamental Ministerio de Economía y Finanzas MEFP Manual de Estadísticas de Finanzas Públicas del FMI NICSP Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público NIV Normas Internacionales de Valuación ONU Organización de las Naciones Unidas OECD Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico OEE Organismos y Entidades del Estado PEFA Metodología de Evaluación de Gestión Financiera Pública PFM Sistemas de gestión financiera pública PPE Propiedades, Plantas y Equipos SACA Sistema de Administración y Control de Activos SAE Sistema de Administración y Enajenación de Bienes (México) SAFWEB Sistema de Administración Financiera Web (Panamá) SIAF Sistema Integrado de Administración Financiera (Paraguay) SICO Sistema de Contabilidad (Paraguay) SICOGEN Sistema de Contabilidad General de la Nación (Chile) SCG Sistema de Contabilidad Gubernamental (México) SIGFE Sistema de Información para la Gestión Financiera del Estado (Chile) SIABYS Sistema de Administración de Bienes y Servicios (Paraguay) vii SIAF Sistema Integrado de Administración Financiera SIAFI Sistema de Administración Financiera Integrado del Sector Público SIAFPA Sistema Integrado de Administración Financiera de Panamá (Panamá) SIRCONAC Sistema de Registro y Control de Activos (Panamá) SEP Sector Empresas Públicas SGG Sector Gobierno General SGC Sector Gobierno Central SGM Sector Gobiernos Municipales SIIF Sistema Integrado de Información Financiera SIIGF Sistemas Integrados de Información de Gestión Financiera SHCP Secretaría de Hacienda y Crédito Público TCN Tribunal de Cuentas de la Nación TOCAF Texto Ordenado de Contabilidad y Administración Financiera UGP Unidades de Gestión Primarias UGS Unidades de Gestión Secundarias USAID Agencia de los Estados Unidos para el Desarrollo Internacional VR Valor Razonable viii Resumen ejecutivo 1. La implementación de buenas prácticas internacionales en materia de contabilidad gubernamental e información financiera, así como administración y control de activos capitalizables contribuirán, sin duda alguna, al aumento de los niveles de aceptación y credibilidad de los gobiernos, mediante incrementos en la calidad de servicios públicos, mejoras en el proceso de toma de decisiones en materia de inversión pública, así como fortalecimiento de los mecanismos de transparencia y rendición de cuentas. En los últimos años, la mayoría de los países de América Latina ha optado por avanzar en la implementación de las NICSP y, en particular, de la NICSP 17 “Propiedades, p lanta y equipo�. Esta decisión representa una oportunidad para los gobiernos no sólo para mejorar la calidad y utilidad de la información financiera pública, sino también para: (i) revisar y modernizar las políticas, procedimientos y leyes relevantes; (ii) actualizar y fortalecer la planificación de inversión pública, gestión de procesos, presupuestación y asignación de recursos; (iii) mejorar la coordinación entre los diferentes actores, y (iv) lograr mayores índices de transparencia y rendición de cuentas. 2. Los principales objetivos de este estudio consistieron en: i. Documentar el estatus actual de la administración, control y registro de activos capitalizables en los cinco países encuestados (Chile, México, Panamá, Paraguay y Uruguay) y explorar la magnitud en la cual el hecho de contar con la normatividad y prácticas robustas en materia de contabilidad gubernamental, información financiera y, en particular, administración, control y registro de activos capitalizables pueda contribuir al fortalecimiento de políticas públicas en materia de inversión pública, transparencia y rendición de cuentas; ii. Plantear un modelo integral de gestión de activos que permita fortalecer los sistemas de gestión financiera pública de la región en materia de contabilidad gubernamental, inversión pública, control interno, transparencia y rendición de cuentas. 3. Los resultados de la encuesta desarrollada y aplicada como parte de la metodología de este estudio, permitieron identificar los siguientes principales retos enfrentados en la actualidad por los países encuestados: i. Desactualización y obsolescencia de los marcos legales y normativos en la mayoría de los países encuestados en materias de: (i) contabilidad gubernamental; (ii) administración, control y registro de activos capitalizables; (iii) fiscalización y rendición de cuentas; (vi) transparencia y acceso a la información financiera gubernamental. ii. Los mecanismos de fiscalización y rendición de cuentas, en caso de algunos de los países encuestados, están desactualizados y presentan limitaciones que puedan afectar negativamente la adecuada gestión de activos. iii. Superposición, división de funciones, falta de comunicación y coordinación entre las áreas normativas y operativas en materia de gestión, control y registro de activos capitalizables. iv. Una carencia generalizada de los sistemas informáticos de gestión financiera automatizados e integrados, lo cual contribuye a la realización de múltiples registros ix de la misma transacción económica, en ocasiones, de manera poco oportuna, y retos en proceso de consolidación tanto de información financiera como administrativa. v. La información financiera generada por los gobiernos, frecuentemente, es poco confiable, comparable, comprensible, oportuna y, por lo tanto, no es útil para la toma de decisiones. vi. Falta de realización periódica de verificaciones, conciliaciones, valuaciones y actualizaciones de los bienes que conforman los diferentes rubros de activos capitalizables. vii. Necesidad de fortalecer el énfasis en los controles internos y externos de los procesos relacionados con gestión de activos, ya que se observó que, en ocasiones, son inexistentes, sobre todo, a nivel sub-nacional, y con un enfoque primordialmente orientado al cumplimiento legal, más que a la eficiencia en el manejo de recursos públicos. viii. Carencia, en algunos casos, de una estrategia definida de implementación de las reformas en materia de contabilidad gubernamental y gestión de activos, y poca atención al proceso de gestión de cambio, incluyendo el desarrollo e implementación de planes de comunicación y capacitación. 4. Las principales conclusiones del estudio, basados en los resultados de la encuesta y en las subsiguientes entrevistas personales, arrojan que: i. La gestión de activos no ha sido considerada como un tema prioritario en la agenda pública de la mayoría de los gobiernos de la región, a pesar de su impacto sobre la sostenibilidad de las políticas fiscales y finanzas públicas de un país. ii. Los informes financieros gubernamentales, frecuentemente, no reflejan de manera razonable la información sobre la totalidad de activos, pasivos, derechos y obligaciones públicas, lo que imposibilita a los gobiernos a tener un panorama objetivo de su posición y desempeño financieros, afectando su capacidad de toma de decisiones y poder ejecutar los recursos públicos de manera eficiente, en línea con los compromisos electorales asumidos. iii. La carencia de información confiable o información incompleta sobre las obras de infraestructura y algunos otros activos capitalizables, así como sobre las provisiones relacionadas con su mantenimiento y/o reemplazo, crean más obstáculos a las posibilidades de mejorar las políticas de inversión pública y promover mayores niveles de productividad y competitividad a niveles nacional y regional. 5. Las recomendaciones del informe se dirigen a ayudar a los gobiernos a mejorar y modernizar su gestión, registro y control de los activos fijos. Estas recomendaciones han sido clasificadas en las siguientes siete dimensiones: (i) marco legal-normativo; (ii) estructura organizacional; (iii) sistemas informáticos; (iv) gestión y control de activos capitalizables; (v) registro contable; (vi) rendición de cuentas y transparencia, y (vii) gestión de cambio. A continuación, se presenta el resumen de estas recomendaciones: i. Marco legal-normativo. A medida que los gobiernos avanzan en reformas del sector público modernizando la gestión, registro y control de los activos capitalizables, resulta necesario revisar y actualizar los marcos regulatorios y legales para reflejar nuevos estándares, procesos y responsabilidades organizacionales. Esto puede requerir la introducción de una nueva ley, o la adopción o adaptación de buenas prácticas internacionales, tales como IPSAS, metodologías promovidas por el Comité de Organizaciones Patrocinadoras de la Comisión Treadway (COSO) y las Normas x Internacionales de las Entidades Fiscalizadoras Superiores (ISSAI). Puede requerir también revisar la normativa relacionada a transparencia, para asegurar el derecho de ciudadanía al acceso de información financiera gubernamental. ii. Estructura organizacional. Los roles y responsabilidades de las diversas unidades operacionales y regulatorias gubernamentales involucradas en la gestión, control y registro de activos capitalizables deberían ser revisados y clarificados bajo la estructura organizacional y legal actualizada, definiendo ciertos elementos claves, tales como la titularidad y control sobre activos específicos. Establecer un órgano rector, el cual podría incluir a representantes de las agencias relevantes del sector público, que sea responsable por la supervisión de la implementación de las reformas enfocadas a los activos capitalizables ayudaría a lograr mejores resultados. Asimismo, mejoraría la comunicación y coordinación entre los diversos actores involucrados en el proceso. iii. Sistemas informáticos. Es importante avanzar con la modernización de los Sistemas Integrados de Administración Financiera (SIAF) de los gobiernos con la finalidad de poder integrar el módulo de gestión y control de los activos fijos dentro de su estructura. Esto podría requerir un alineamiento y estandarización de las principales clasificaciones administrativas, contables y presupuestarias de acuerdo con las buenas prácticas internacionales y utilizando base de devengado o devengado modificado. iv. Gestión y control de activos capitalizables. A los efectos de permitir una gestión y control eficientes de los activos capitalizables, el gobierno debería introducir los siguientes procesos operacionales: (i) levantamiento, clasificación, verificación y depuración periódica de los inventarios físicos; (ii) valuación inicial y posterior de los activos (incluyendo depreciación y deterioro); (iii) conciliación y ajustes entre los registros administrativos y contables, y (iv) desarrollo de planes de mantenimiento y reposición de principales rubros de activos capitalizables (por ejemplo obras de infraestructura). Tanto los auditores externos como internos deberían participar activamente en este proceso, en colaboración con otras unidades del gobierno. v. Registro contable. Para reconocer los activos capitalizables en los estados financieros, el gobierno necesita introducir contabilidad basada en criterio de devengado o devengado modificado y, si es necesario, enmendar la normativa contable existentes. vi. Rendición de cuentas y transparencia. La gestión eficiente de las inversiones públicas tiene impacto directo en la calidad de los servicios que los gobiernos proveen a sus ciudadanos y el acceso a la información permite a los ciudadanos solicitar rendiciones de cuentas a sus gobiernos. Un proceso adecuado de rendición de cuentas puede ser logradas a través de: (i) realización de auditorías financieras periódicas de mejor calidad; (ii) promoción de mayor coordinación y comunicación entre las instancias responsables de control interno y fiscalización externa, y (iii) emisión y publicación de los estados financieros y demás información financiera administrativa relevante. vii. Gestión del cambio. La gestión del cambio es un aspecto crítico de la estrategia de los gobiernos para apoyar la implementación de reformas en activos capitalizables. Entre otras cosas, la gestión de cambio efectiva debería focalizarse en los siguientes aspectos: (i) definición del alcance y objetivos de la reforma y metodología de implementación de las normas (directa o indirecta); (ii) conformación de un equipo responsable de implementación del proyecto; (iii) desarrollo de un plan de comunicación interna y externa, incluyendo los aspectos de difusión y xi concientización de la reforma; (iv) preparación de un plan integral de capacitación y un plan de gestión de activos capitalizables, y (v) definición de un programa de seguimiento y atención de los principales retos identificados mediante implementación de mecanismos de supervisión permanente sobre los avances y resultados obtenidos. 6. Además de brindar recomendaciones específicas, los autores utilizaron los resultados del estudio para diseñar el Sistema de Administración y Control de Activos (SACA), planteado en los capítulos cuatro y cinco de este reporte. El SACA es una combinación de reglas administrativas y contables, procesos y procedimientos diseñados para optimizar la gestión, control y registro de los activos, y mejorar la capacidad del gobierno para usar efectivamente esta información como parte de su proceso de toma de decisiones. Asimismo, el SACA otorga una completa gama de actividades para ser utilizadas por parte de los gobiernos como una guía práctica en una variedad de situaciones. xii 1. Contexto y objetivo 1.1. Introducción y estructura del informe 1. Este informe representa la continuación de una serie de estudios realizados por el equipo de Práctica de Rendición de Cuentas e Información Financiera (FAR, por sus siglas en inglés) de la Región de América Latina y el Caribe sobre Sistemas de Gestión Financiera pública (PFM, por sus siglas en inglés). En particular, el alcance del estudio se basó en el informe “Contabilidad gubernamental e información financiera en América Latina�, desarrollado y publicado por el Banco Mundial en abril de 2015. El objetivo de ese estudio fue presentar los resultados de implementación de las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público (NICSP o IPSAS, por sus siglas en inglés), promulgadas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC, por sus siglas en inglés) en la región. 2. Este reporte del año 2015 identificó la implementación de la NICSP 17 “P ropiedades, planta y equipo� como uno de los principales retos que enfrentan los gobiernos que han optado por efectuar reformas en la contabilidad del sector público. En este sentido, el informe actual fue diseñado para evaluar la naturaleza y el alcance de estos retos y, a su vez, proponer un conjunto de soluciones relacionadas a reformas más amplias de gestión de inversión pública. 3. El primer capítulo del informe, además de presentar el contexto y los principales antecedentes de las reformas en materia de contabilidad gubernamental y gestión de activos a nivel regional, resume los objetivos, el alcance y la metodología de todo el informe en cuestión. En el segundo capítulo se discutirán los resultados de la encuesta desarrollada como parte de este estudio. El tercer capítulo se enfocará en el análisis de los principales retos y oportunidades asociadas con la gestión de activos. En el cuarto y quinto capítulos se planteará el Sistema de Administración y Control de Activos (SACA), mientras que el último capítulo resumirá las principales conclusiones y recomendaciones del estudio. 1.2. Antecedentes 4. Históricamente, las economías latinoamericanas han sido caracterizadas por un alto endeudamiento y una falta de control del gasto gubernamental; sin embargo, en los últimos años, las tasas de pobreza de la región han disminuido significativamente (de 42% en 2000 a 25% en 2012), mientras que la clase media ha crecido en 50%.1 Desde 2003, las tasas de crecimiento del PIB real han alcanzado un promedio de 4%, comparado con 2.5% en las dos décadas anteriores.2 Estos avances han contribuido a mejorar el bienestar de millones de personas, así como a incrementar la demanda de mejora en la calidad de los servicios públicos y rendición de cuentas de los países. 1 De acuerdo con datos publicados por el Banco Mundial disponibles en: . 2 Sosa, S., Tsounta E., y Kim H. S., Is the Growth Momentum in Latin America Sustainable?, documento de trabajo del FMI, Washington, DC, Fondo Monetario Internacional, 2013. 1 5. Varias tendencias han caracterizado el desarrollo de los estados a nivel regional en el último medio siglo, incluyendo una expansión en la gama de los servicios gubernamentales y la proliferación de organizaciones estatales que compiten por los escasos recursos.3 Al evolucionar el papel del estado, también lo han hecho las expectativas del público respecto a la rendición de cuentas y transparencia en las finanzas públicas, incluyendo las exigencias para realizar de manera permanente evaluaciones comparativas de la actividad gubernamental, garantizando, al mismo tiempo, la atención de las necesidades sociales. 6. Aunque la mayoría de las reformas en América Latina se han enfocado, principalmente, en temas de presupuesto y política fiscal, la crisis financiera de 2008 resaltó que la contabilidad e información financiera son la base de adecuados presupuestos y proyecciones económicas. Cumplir con normas fiscales sólo tiene sentido cuando las decisiones de política están basadas en información confiable. Los gobiernos, que operan sin tomar en consideración los ingresos disponibles, el impacto de los pasivos contingentes y los costos reales de sus operaciones, pueden caer en incrementos insostenibles del gasto, pasivos no presupuestados y, en consecuencia, proyecciones económicas irreales. 7. En este sentido, se puede observar que, en algunos casos, las bases contables que se han adoptado o implementado por varios gobiernos no reflejan completamente todos los activos, pasivos, recursos y obligaciones de un gobierno. A raíz de esto, la imposibilidad de algunos gobiernos de tener un panorama objetivo de su posición y desempeño financieros limita la calidad del análisis sobre la forma más eficiente de gastar el dinero público, en línea con los compromisos electorales, asegurando, al mismo tiempo, la estabilidad fiscal y facilitando el crecimiento económico a mediano y largo plazos. 8. De manera similar, la falta o incompleta contabilidad de activos de infraestructura y de algunos otros activos capitalizables, así como de las provisiones relacionadas con su mantenimiento y/o reemplazo, contribuyen al reto de la región por mejorar la infraestructura y promover los niveles de su productividad y competitividad. 9. Al mismo tiempo, la calidad en la gestión gubernamental está influenciada significativamente por una adecuada administración y control de los activos, especialmente de los activos capitalizables como parte integrante del patrimonio de un país, ya que los activos físicos representan, generalmente, uno de los rubros más relevantes del balance general de las entidades del sector público; sin embargo, en la práctica, se puede notar que la administración, el registro y control de los activos constituye uno de los ambientes más proclives a la opacidad de la gestión pública, representa una debilidad y, al mismo tiempo, oportunidad para el fortalecimiento de eficiencia en la administración financiera. 10. Una nueva gestión en la administración de los activos, como parte del proceso de la modernización del Estado, significa dotar a las entidades públicas de nuevas capacidades y herramientas de gestión para continuar cumpliendo con su misión de ser garante del bien común. Pero, además, y en esto radica la clave del éxito, significa crear las condiciones 3 Marcel, M., Guzmán, M., y Sanginés, M., Presupuestos para el desarrollo en América Latina, Washington, Banco Interamericano de Desarrollo, p. 10, 2014. 2 para transformar las entidades en organizaciones inteligentes, capaces de aprender, adaptarse y responder adecuadamente a los nuevos requerimientos. En consecuencia, no se trata sólo de analizar cómo mejorar la gestión de los activos, sino de repensar radicalmente qué se hace y cómo se hace, planteando soluciones, estrategias, políticas y procedimientos. 11. Lo anterior, también está consistente con: (i) los resultados del Informe “Prácticas contables de devengado y experiencias de reformas en países OECD�, publicado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OECD) en marzo de 2017, que muestran que un número grande de los estados financieros de países estudiados aún reciben opiniones modificadas, principalmente debido a los hallazgos relacionados con la información reportada sobre los activos fijos, y (ii) el nuevo pilar denominado “Gestión de activos y pasivos�, que fue recientemente incorporado en la metodología de evaluación de gestión financiera pública (PEFA, por sus siglas en inglés). Este nuevo pilar presta especial atención a los temas relacionados con la evaluación y valuación de los proyectos de inversión, así como el monitoreo de activos no financieros y la transparencia en la disposición de activos en general. 12. Desde esta perspectiva, la efectiva implementación de las buenas prácticas internacionales en materia de contabilidad e información financiera en general, como son las NICSP, representa más que una reforma contable. Es un camino para transformaciones fundamentales en la gestión del sector público para que la transparencia y la rendición de cuentas se conviertan en una norma. Los gobiernos deben verlo como una oportunidad no solamente para mejorar la calidad y asegurar la utilidad de la información financiera pública, sino también para: (i) revisar y modernizar políticas, procedimientos y leyes relevantes; (ii) actualizar y fortalecer el proceso de planeación y toma de decisiones en materia de inversión pública; (iii) mejorar la coordinación entre los diferentes actores, y (iv) lograr mayores índices de transparencia y rendición de cuentas. 1.3. Objetivos y alcance del informe 13. Los principales objetivos de este estudio consisten en: i. Explorar la magnitud en la cual el hecho de contar con la normatividad y prácticas robustas en materia de contabilidad gubernamental, información financiera y, en particular, gestión, control y registro de activos capitalizables pueda contribuir al fortalecimiento de políticas públicas en materia de inversión pública, transparencia y rendición de cuentas; ii. Documentar el estatus actual de la administración, control y registro de activos capitalizables en los cinco países encuestados (Chile, México, Panamá, Paraguay y Uruguay), y iii. Plantear un modelo integral de gestión de activos que permita fortalecer los sistemas de gestión financiera pública de la región en materia de contabilidad gubernamental, inversión pública, control interno, transparencia y rendición de cuentas. 14. Como se puede ver en el cuadro 1, el alcance del informe se enfoca al Sector Gobierno General (SGG), mismo que, de acuerdo con el Manual de Estadísticas de Finanzas Públicas (MEFP) emitido por el Fondo Monetario Internacional (FMI) en 2014, considera el sector de los gobiernos central y subnacionales, pero excluye el sector de empresas paraestatales, como se puede ver a continuación: 3 Cuadro 1. Clasificación del sector público Adminisitración centralizada Sector Gobierno Central (SGC) Adminisitración Sector público descentralizada Sector Gobierno General Sector gobierno (SGG) estatal/provincial Sector gobiernos municipales (SGM) No financieras Sector corporaciones / empresas públicas (SEP) Financieras Fuente: Manual de Estadísticas de Finanzas Públicas, FMI, 2014. 1.4. Metodología 15. El estudio utilizó las siguientes metodologías y herramientas: i. Desarrollo y aplicación de un cuestionario a los siguientes cinco países latinoamericanos: Chile, México, Panamá, Paraguay y Uruguay. El cuestionario fue elaborado por el equipo del proyecto del Banco Mundial; ii. Análisis de retroalimentación recibida durante el taller virtual de intercambio de experiencias de tres países (Chile, Colombia y Panamá) y en reuniones bilaterales que incluyó la participación de más de cien funcionarios públicos y representes de organismos internacionales de 15 países diferentes, y iii. Revisión exhaustiva del material bibliográfico relevante en la materia, incluyendo el MEFP 2014, así como las NICSP, el marco conceptual del Consejo de NICSP (IPSASB, por sus siglas en inglés) y otras publicaciones realizadas por el IPSASB. 4 2. Resultados de la encuesta 16. El cuestionario (Anexo 8.1) consistió de cincuenta preguntas abiertas clasificadas según la siguiente estructura: (i) marco legal y normativo, y establecimiento de estándares; (ii) educación contable; (iii) tecnologías de la información; (iv) supervisión del cumplimiento de la normatividad contable gubernamental; (v) contabilidad de activos, y (vi) asociaciones público-privadas. 17. Asimismo, los resultados obtenidos fueron complementados con información adicional aportada por los funcionarios encuestados, revisión de documentos disponibles públicamente y las experiencias de otros países de la región y del mundo. 2.1. Marco legal y normativo 18. En términos generales, con base en las respuestas recibidas, se puede inferir que, en actualidad, existe mucha diversidad entre los marcos legal y normativo, emitidos por los países encuestados en materia de contabilidad gubernamental, así como gestión y control de activos capitalizables. 19. Mientras que, en algunos países, como Chile, ciertos aspectos contables gubernamentales son establecidos en la Constitución Política de la República; en algunos otros, como Paraguay, la contabilidad gubernamental es tratada como parte de una ley nacional de carácter más general. México representa otro ejemplo interesante, ya que antes de enero de 2008, la contabilidad gubernamental ha sido tratada como parte de la Ley de Presupuesto, Contabilidad y Gasto Público Federal; sin embargo, a partir del 1 de enero de 2008, entró en vigor la Ley General de Contabilidad Gubernamental que representa una norma específica en materia en cuestión, misma que, además, es aplicable a los tres niveles de gobierno (federal, estatales y municipales). 20. En este mismo sentido y como se puede ver en el cuadro 2, en la mayoría de los países, tanto las leyes generales, como específicas de la aplicación contable alcanzan a todo el sector público, con excepción del caso de Chile, cuya normativa general sólo se aplica al Sector Gobierno General, excluyendo a las universidades y empresas estatales, así como a las instituciones del sector financiero público. 5 Cuadro 2: Normativa contable gubernamental general y específica País Ley general Normatividad específica Alcance Ley de la Chile Administración Resolución CGR N° 16/2015 SGG Financiera Ley General de Manual de Contabilidad Todo el sector México Contabilidad Gubernamental y demás disposiciones público Gubernamental emitidas por el CONAC Manual de Normas Generales para el Todo el sector Panamá Ley Orgánica de la CGR Registro y Control de los Bienes público Patrimoniales del Estado Ley de Administración Normas emitidas por la Dirección Todo el sector Paraguay Financiera General de Contabilidad Pública público Texto Ordenado de Contabilidad y Ordenanza N° 81, emitida por el TCN Todo el sector Uruguay Administración público Financiera (TOCAF) Fuente: Elaboración propia. 21. Con respecto a la base sobre la que se preparan los estados financieros, la mayoría de los países encuestados manifestaron que se utiliza la base de devengado. No obstante, en la práctica e independientemente de lo que establezcan los marcos legales vigentes, se puede observar que la mayoría de los países de la región aún utilizan la base contable de devengado modificado, reconociendo los egresos según su devengado e ingresos en la medida que estos sean efectivamente recibidos. 22. En términos de preparación y emisión de los estados financieros los resultados fueron variados. Se puede resumir que, con excepción de México, las características de los estados financieros no están incluidas en las leyes marco de la administración financiera y son tratados a nivel de normatividad secundaria. En el caso de México, sin embargo, la Ley General de Contabilidad Gubernamental especifica las características particulares que cada uno de los estados financieros debe tener. 23. Asimismo, es importante notar que los estados financieros pueden clasificarse en: (i) individuales, que son emitidos por cada una de las instituciones públicas en lo individual, y (ii) consolidados de un gobierno en su conjunto. Bajo dicha clasificación se ha podido observar que, en caso de la mayoría los países encuestados, con excepción de Chile y Uruguay, los estados financieros individuales son preparados de manera individual por las instituciones públicas, mientras que la responsabilidad de emitir los estados financieros consolidados generalmente recae directamente en los Ministerios de Finanzas o de Hacienda, como se puede ver en el cuadro 3. 6 Cuadro 3. Responsabilidad de emisión de los estados financieros Países EEFF individuales EEFF consolidados Contraloría General de la República a través de la Chile División de Análisis Contable Secretaría de Hacienda y Crédito Público a través de la México Preparados por cada una Unidad de Contabilidad Gubernamental de las entidades públicas Ministerio de Economía y Finanzas a través de la Panamá Dirección Nacional de Contabilidad Ministerio de Hacienda a través de la Dirección Paraguay General de Contabilidad Pública Uruguay Contaduría General de la Nación Fuente: Elaboración propia. 24. En caso de Uruguay y con base en su marco legal-normativo vigente, la responsabilidad de preparar los estados financieros, tanto de la administración central como consolidados, corresponde a la Contaduría General de la Nación4 (CGN), mientras que en el caso de Chile los estados financieros son consolidados o más bien agregados por sectores 5 ya que, en la actualidad, no se lleva a cabo el proceso de consolidación contable como tal, por la Contraloría General de la República (CGR), en su calidad de la EFS del país. 25. En cuanto a la existencia de los estándares contables específicos para el sector público, en principio y como se puede ver en el cuadro 4, se observa que la mayoría de los países, excepto Uruguay, cuentan con dichos estándares. Sin embargo, los procesos de su desarrollo y emisión varían de un país a otro. Por ejemplo, en caso de Chile y México, el proceso de emisión de estándares es bastante participativo, mientras que en Paraguay y Uruguay dicho proceso se lleva a cabo directamente por las áreas rectoras en materia de contabilidad gubernamental, como se puede ver a continuación: Cuadro 4. Entidades responsables de emisión de estándares contables Chile México Panamá Paraguay Uruguay Ministerio CGR CONAC CGR CGN de Hacienda Dirección Dirección Dvisión de Aprobación del Nacional de General de Análisis Tribunal de Métodos y Contabilidad Contable Cuentas Sistemas de Pública Contabilidad 4 Actualmente, únicamente se preparan los Estados de Situación de Tesoro y Estados Comparativos de Ejecución de Presupuesto; no se preparan EEFF por no tener incorporada la contabilidad en la administración financiera del Estado. 5 En la actualidad, el Informe de Gestión Financiera del Estado comprende cuatro conjuntos de estados financieros correspondientes a: (i) sector público; (ii) sector municipal; (iii) sector empresas públicas e institutos tecnológicos CORFO, y (iv) sector entidades de educación superior del Estado. 7 Fuente: Elaboración propia. 26. En relación con los cambios planeados y/o propuestos en el marco legal y normativo en materia de contabilidad gubernamental, a continuación se presenta el resumen de los cambios normativos requeridos para avanzar en la implementación de las NICSP o modernización de sus sistemas contables gubernamentales actuales: Cuadro 5. Visión de los países sobre el futuro del marco normativo - Modificar la Ley de Administración - Implementar las NICSP en el sector Financiera municipal - Desarrollar el proyecto de Ley de Administración de Bienes del Estado - Finalizar el Manual de Contabilidad - Adecuar la normativa actual para Gubernamental poder emitir los estados financieros - Actualizar el Manual de normas automáticamente a través de un generales y procedimientos para la sistema integrado administración y control de los bienes - Finalizar la armonización contable en los tres niveles de gobierno Fuente: Elaboración propia. 27. Finalmente, en relación con la convergencia total o parcial con las NICSP, como se puede apreciar en el cuadro 6, tres de los cinco países optaron por avanzar por el camino de adopción indirecta de las NICSP, es decir, adaptando el marco normativo internacional al contexto y circunstancias nacionales. Mientras que la normatividad de la contabilidad del sector público de Uruguay y México está basada, principalmente, en la normatividad desarrollada nacionalmente. Vale la pena también notar que, adicionalmente, la evolución de contabilidad gubernamental en México desde la aprobación de la Ley General de Contabilidad General (LGCG) ha sido enfocada a la armonización contable entre los tres niveles de gobierno en términos de normatividad, rendición de cuentas e, incluso, contenido de los estados financieros. Cuadro 6. Situación frente a la adopción de las NICSP Chile  Formalizada mediante la Resolución N° 16/2015 de la CGR. Adopción  Formalizada mediante la publicación del Decreto Núm. 220- indirecta de las Panamá 2014-DMySC, emitido por la CGR. NICSP Paraguay  La convergencia aún no está formalizada. Uruguay  Las NICSP están en tercer orden de prelación. Normatividad  Las NICSP pueden ser aplicadas en forma supletoria si no propia México hubiera normatividad específica establecida por el CONAC y siempre que no contravengan la normativa nacional. Fuente: Elaboración propia. 8 2.2. Educación contable 28. Con respecto a los requisitos de educación contable, la mayoría de los países no cuentan con pautas específicas o un requerimiento de certificación profesional. Asimismo, no se han establecido los programas de desarrollo profesional continuo obligatorios, habiendo, únicamente, programas y cursos de capacitación aislados, mismos que no representan requisitos y/o créditos para el desarrollo profesional continuo de los funcionarios públicos. 29. En este sentido, se observó que los países no cuentan con un plan anual o multianual de capacitación, en contabilidad gubernamental, como tal; sin embargo, algunos países, como Chile, han embarcado en un ambicioso proceso de capacitación como parte del proceso de gestión de cambio asociado con la implementación de las NICSP. 2.3. Tecnologías de información 30. Son diversos los sistemas informáticos con los que cuentan los países para hacer más eficiente los procesos de administración financiera, incluyendo, entre estos, los sistemas o módulos de contabilidad gubernamental enfocados a la realización de registros contables y generación de los estados financieros. La integración de estos sistemas a nivel país varían. A continuación, se puede apreciar un resumen de los sistemas informáticos reportados por los países encuestados: Cuadro 7. Sistemas de administración financiera y contabilidad Chile Panamá Paraguay Uruguay México ISTMO SIGFE SIAF SIAFPA SIIF SCG SAFWeb SICOGEN SICO Rahman Fuente: Elaboración propia. 31. En materia de sistemas de administración y control de activos, en líneas generales, la mayoría de los países encuestados expresaron que no cuentan con un sistema único para monitoreo de los activos capitalizables, ya que, en principio, cada entidad pública tiene sus propios sistemas de registros. Por ejemplo, en caso de Panamá, las entidades públicas y los municipios envían de manera semestral a la Dirección de Bienes Patrimoniales del MEF un disco compacto con la información de los inventarios de diferentes tipos de activos en formato Excel, sin que estos inventarios estén integrados en un sistema de administración financiera. 9 32. Asimismo, se notó un consenso general entre los países entrevistados que, a pesar de que en ocasiones, no se cuenta con los recursos materiales y financieros suficientes, existe la necesidad de modernizar los sistemas informáticos actuales y que, en algunos casos, estos procesos ya iniciaron. El cuadro 8 presenta el estatus actual en el avance de desarrollo o implementación de los sistemas de administración de activos en los países entrevistados. Cuadro 8. Proyectos de sistemas de administración de activos • Banco de bienes como un módulo de Chile SIGFE, desarrollado por la DIPRES • Sistema de Contabilidad Gubernamental México (SCG), pero no existe un módulo específico de activos fijos • Sistema de Registro y Control de Activos Panamá (SIRCONAC) que facilitará el monitoreo y control de los activos fijos • Sistema de Administración de Bienes y Paraguay Servicios (SIABYS) que está en proceso de diseño • El modelo conceptual del SIIF2 contempla dos Uruguay submódulos: Gestión de Almacenes y Gestión de Bienes (activos fijos y otros) Fuente: Elaboración propia. 2.4. Supervisión del cumplimiento de la normatividad contable gubernamental 33. En términos generales, la función de fiscalización de los países encuestados tiene un enfoque basado en cumplimiento legal y ejecución presupuestaria. La función de fiscalización general y supervisión del cumplimento de la normativa contable gubernamental en los países encuestados está a cargo de los siguientes organismos: Cuadro 9. Órganos fiscalizadores Chile México Panamá Paraguay Uruguay Ministerio ASF CGR de Hacienda TCN CGR SHCP CGR MEF AIN SFP AGPE Fuente: Elaboración propia. 10 2.5. Contabilidad de activos capitalizables 34. Como se ha comentado anteriormente, la mayoría de los países encuestados manifestaron utilizar la contabilidad basada en devengado, incluyendo los registros contables de los conceptos que conforman el rubro de activos capitalizables, de acuerdo con sus marcos legales y normativos vigentes. 35. En la práctica, sin embargo, se puede observar que, en ocasiones, el registro contable está supeditado al cumplimiento de la normatividad en materia de ejecución de gasto público, ya que, generalmente, el registro contable se realiza en el momento de registro administrativo del presupuesto ejecutado, también conocido como momento de devengado presupuestario, más que en el momento de la recepción del activo o servicio en cuestión (devengado contable). 36. Por otro lado, el principal reto específico en materia de administración de los activos es el hecho de haber tomado la decisión y el avance efectivo en la implementación de la NICSP 17. Lo anterior, debido a que la NICSP 3 “Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores� requiere que una entidad aplique retroactivamente las políticas contables, incluyendo la valuación y registro de sus activos físicos, salvo que le sea imposible hacerlo. Por tanto, cuando una entidad reconoce inicialmente un elemento de propiedades, planta y equipo al costo, de acuerdo con la norma en cuestión, deberá también reconocer cualquier depreciación acumulada y pérdida acumulada por deterioro del valor relacionado con ese elemento de activo, como si siempre hubiera aplicado dichas políticas contables. 37. Si bien, de acuerdo con las NICSP 33 “Adopción por primera vez de las NICSP de base de acumulación (o devengo)�, la entidad tiene hasta tres años para poder cumplir cabalmente con cualquier diferencia existente entre los registros actuales y los tratamientos contables prescritos por las NICSP, en la práctica, su implementación, en general, y de la NICSP 17, en particular, puede representar un reto todavía mayor. Lo anterior, tomando en consideración los procesos administrativos asociados con la administración y control de los activos que se tienen que llevar previamente a la implementación de la normatividad contable internacional. 38. Estos procesos pueden incluir, entre otros: (i) la identificación y levantamiento de los inventarios de bienes que conforman el rubro de activos capitalizables; (ii) regularización legal de algunos bienes inmuebles, como edificios y terrenos que no cuenten con el título que acredite el derecho de propiedad por parte de los gobiernos, y (iii) valuación económica inicial o, en su caso, depuración y baja de aquellos activos que no estaban registrados en contabilidad o, al contrario, ya no cumplen con los criterios de reconocimiento de un activo. 39. Dichos procesos administrativos, a su vez, tendrán que ser acompañados por los procedimientos contables de valuación, reconocimiento y registro de cada uno de los elementos de activos capitalizables que no hayan sido propiamente reflejados en los estados financieros y/o la contabilidad, ni en las conciliaciones periódicas entre los registros administrativos y contables. 11 40. En términos de las áreas responsables de gestión y control de activos capitalizables (como se puede ver en el cuadro 10), en la mayoría de los países encuestados, con excepción de Paraguay, dichas áreas no dependen funcionalmente del área que norma la contabilidad gubernamental. Sin embargo, se observó que la administración de los activos no siempre se centra en una sola unidad, sino que, como se puede ver a continuación, son varias las entidades que regulan la misma materia generando, de esta forma, limitaciones eventuales en cuanto a la coordinación y comunicación entre las áreas. Lo anterior, sin mencionar todas aquellas áreas administrativas responsables de administración institucional de sus activos. Cuadro 10. �reas responsables de gestión y control de activos País Marco normativo  Ministerio de Bienes Nacionales Chile  Ministerio de Tierras y Colonización  Municipios  Instituto de Administración y Análisis de Bienes Nacionales (INDAABIN) México  Servicio de Administración y Enajenación de Bienes (SAE)  Secretaría de la Función Pública (SFP)  Dirección Patrimonial de Bienes (MEF)  Unidad Administrativa de Bienes Revertidos (MEF) Panamá  Dirección de Inversiones, Concesión y Riesgo (MEF)  Autoridad Nacional de Administración de Tierras (ANATI)  Dirección General de Contabilidad Pública (MH) Paraguay  Organismos y Entidades del Estado (OEE)  Ministerio de Economía y Finanzas (MEF) Uruguay  Contaduría General de la Nación (CGN) Fuente: Elaboración propia. 2.6. Asociaciones Público-Privadas (APP) 41. La encuesta realizada fue aprovechada para conocer el estatus legal y normativo de esta figura, misma que es utilizada cada vez más por los gobiernos nacionales y subnacionales de los países de la región. 42. Como resultado, se pudo observar que la mayoría de los países encuestados, con excepción de Uruguay, sí cuentan con marcos normativos para el tratamiento administrativo de las APP. Sin embargo, en actualidad, sólo Chile contempla regulación en materia de registros contables, misma que está basada en la NICSP 32 “Acuerdos de concesión de servicios: La Concedente�. El cuadro presentado a continuación detalla los marcos legales y los retos en los países respecto al registro contable en las APP. 12 Cuadro 11. Marco legal-normativo de APP Marco legal Tipos de activos • Ley de Concesión de Obras Públicas - Decreto N° 900/14 Aeropuertos Chile • Registro Contable: Resolución CGR N° 16/15 México • Ley de Asociaciones Público Privadas y su Reglamento Infraestructura vial y hospitalaria • Decreto Ejecutivo No. 110 de 4 de agosto de 2009 Panamá • Ley N° 5102 “De Promoción de la Inversión en Infraestructura Pública y Ampliación y Mejoramiento de los Bienes y Servicios a Cargo del Estado y su Reglamento; • Ley N° 5074 que amplía la Ley 1302/98 de Modalidades y Condiciones especiales y Cárceles Paraguay Complementarias de la Ley 1045/83 de Régimen de Obras Públicas, y • Ley nº 1618/2000 de Concesiones de Obras y Servicios Públicos. Uruguay • No cuenta con marco legal-normativo en materia de APP. Viviendas de interés social Retos Trabajar en forma Identificar los bienes en la Aplicar las normas Implementar las conjunta con las contabilidad hasta el final del contables a cada NICSP áreas técnicas contrato y durante toda la contrato rectoras vigencia del mismo Fuente: Elaboración propia. 13 3. Retos y oportunidades en la gestión de activos capitalizables 43. El principal objetivo del presente capítulo es presentar los resultados del análisis FODA6 que se llevó a cabo a partir de la aplicación del cuestionario discutido en el capítulo anterior, con el propósito de identificar los principales retos y oportunidades que puedan contribuir al logro de una gestión de activos públicos más eficientes y efectivos en la región. 44. De manera general, las principales dimensiones comprendidas en este análisis son: (i) marco legal-normativo; (ii) estructura organizacional; (iii) sistemas informáticos; (iv) administración y control de activos; (v) registro contable; (vi) rendición de cuentas y transparencia, y (vii) gestión de cambio. El cuadro completo de los resultados del análisis FODA está disponible en el Anexo 8.2. 3.1. Marcos legal y normativo 45. La relevancia del marco legal y normativo en el contexto del sector público consiste en que este define el actuar de un funcionario público, mismo que no está facultado para realizar funciones que no se encuentren explícitamente comprendidas en una disposición jurídica o normativa. 46. Uno de los retos más críticos asociados con el establecimiento de los marcos legal y normativo no es solamente su emisión y periódica actualización, sino, sobre todo, su implementación, ya que en caso de algunos países se puede observar la existencia de ciertas disposiciones jurídicas vigentes que no necesariamente se lleven a cabo en la práctica. 47. Algunas de las debilidades o retos específicos identificados en cuanto a los marcos legal y normativo en materia de contabilidad gubernamental, en general, y gestión de activos, en particular, fueron: i. Desactualización y obsolescencia de los marcos legales generales, mismos que, en ocasiones, son repetitivos, excesivos, incompletos o heterogéneos, en cuestión de los diferentes niveles y sectores de un gobierno; ii. Los mecanismos de fiscalización y rendición de cuentas están desactualizados y, principalmente, tienen enfoque en cumplimiento legal; iii. Carencia de marcos normativos específicos y actualizados en materia de: (i) gestión, control y registro de activos capitalizables, incluyendo los procedimientos administrativos de verificación, regularización y depuración de los activos físicos, y (ii) emisión de normatividad y operación del sistema de contabilidad gubernamental. iv. Los marcos legales y normativos de administración financiera están enfocados a las políticas y sistemas presupuestarios, más que en los aspectos administrativos y contables; v. El proceso de emisión y aprobación de las disposiciones jurídicas y normativas en materia de contabilidad gubernamental y gestión de activos es poco participativo, y 6 FODA: Fortalezas, Oportunidades, Debilidades y Amenazas. 14 vi. Retrasos en la implementación de las NICSP. 48. En este mismo sentido, a continuación se presentan algunas de las oportunidades que podrían dar respuesta a las problemáticas identificadas en el párrafo anterior: i. Promover los procesos de revisión y fortalecimiento de los marcos legales vigentes en materia de: (i) contabilidad gubernamental, así como administración y control de activos; (ii) fiscalización y rendición de cuentas en todos los niveles de gobierno, incorporando las metodologías de control interno y auditoría promovidas por las buenas prácticas internacionales, como COSO e ISSAI y, en particular, de auditorías financieras y de desempeño; (iii) transparencia para asegurar el derecho de la ciudadanía al acceso de información financiera gubernamental; ii. Evaluar la factibilidad de desarrollar una ley general de contabilidad gubernamental, que incluya los capítulos relacionados con transparencia, rendición de cuentas, así como administración y control de bienes y patrimonio nacional, con el principal objetivo de fortalecer y unificar las funciones de contabilidad gubernamental en todos los niveles de gobierno; iii. Revisar o desarrollar marcos normativos específicos en materia de contabilidad gubernamental y gestión de activos, incluyendo manuales, guías, procedimientos contables y administrativos. Lo anterior, tomando en consideración las buenas prácticas internacionales y el concepto de homogeneidad, dada su importancia para la consolidación de la información financiera entre diferentes niveles y sectores del gobierno; iv. Promover una mayor participación de los diferentes actores involucrados en el proceso de desarrollo y aprobación de los marcos legal y normativo en materia de contabilidad gubernamental en general, a través de creación de comités o comisiones interinstitucionales, o, bien, realización de consultas públicas, y v. Aprovechar la flexibilidad en la selección de modalidad y proceso de implementación de las NICSP, buscando su adopción, ya sea de manera directa (tal cual) o indirecta (adaptada al contexto y circunstancias nacionales de cada país). 49. Hablando de los marcos normativos específicos en materia de contabilidad gubernamental y administración de activos. A continuación, se presenta, a manera de ejemplo, el conjunto de disposiciones normativas que se podrían considerar en el proceso de revisión y fortalecimiento de dichos marcos normativos: 15 Cuadro 12. Alcance del marco normativo específico NICSP o Políticas contables Marco conceptual Normas contables generales y nacionales particulares Guías y/o manuales de Procedimientos Plan de cuentas aplicación contables contable práctica Fuente: Elaboración propia. 3.2. Estructura organizacional 50. El diseño e implementación de la estructura organizacional para la gestión y el control de activos debería estar sustentada en el criterio de centralización normativa y descentralización operativa. 51. Los principales retos identificados en esta materia fueron: i. Superposición y división de funciones inconsistentes entre diferentes organismos o áreas administrativas relacionadas con la administración, control y registro de los diferentes tipos de activos; ii. Falta de comunicación y coordinación entre las áreas normativas y de gestión, y iii. En ocasiones, las áreas rectoras normativas no tienen conocimiento o no están directamente involucradas en la operación del sistema de contabilidad gubernamental. 52. Algunas de las acciones que podrían atender estos retos son: i. Definición clara de responsabilidades y funciones de las áreas responsables de administración, control y registro de activos desde el punto de vista administrativo y contable; ii. Promover una mayor comunicación y coordinación entre las áreas normativas y de gestión operativa, tanto en materia de contabilidad gubernamental como de administración y control de activos, y iii. Evaluar la conveniencia de establecer un órgano rector que tenga la capacidad de consolidar las funciones relacionadas con la gestión y control de todos los activos capitalizables del sector público, desde la perspectiva de emisión de normatividad y administración del SACA. 3.3. Sistemas informáticos 53. El desarrollo, implementación e integración de los sistemas de gestión financiera y de activos es uno de los elementos más críticos para el éxito de cualquier reforma en materia de contabilidad gubernamental y administración de activos. Lo anterior, debido a que la 16 calidad y oportunidad de la información, tanto financiera como administrativa, en gran medida depende, justamente, de la existencia de sistemas informáticos integrados y automatizados. 54. Las principales limitantes en materia de sistemas informáticos identificados en este estudio fueron: i. Los registros de la misma transacción económica, dependiendo de la existencia o falta de un sistema integrado de gestión financiera, se realizan en diferentes momentos y por áreas distintas (recursos materiales, presupuesto y contabilidad); ii. Prevalencia de los sistemas y clasificaciones presupuestarias sobre sistemas y controles administrativos y contables, lo que, ocasionalmente, contribuye a que el registro de los activos no se realice al momento del ingreso del activo (junto con el acta de recepción), sino más bien en el momento en que se recibe la factura o se emite, presupuestariamente, la orden de pago, en ocasiones, sin constatar si el bien se haya recibido físicamente; iii. Carencia de los sistemas informáticos de gestión de activos automatizados e integrados o existencia de sistemas aislados que no tienen interfaces entre ellos ni con el sistema informativo de gestión financiera, y iv. Falta de mecanismos de consolidación de la información sobre los activos capitalizables del sector público en su conjunto. 55. Algunas de las principales oportunidades en términos informáticos son: i. Implementar y/o modernizar los SIAF para asegurar la realización de un registro único de cada transacción, tanto para efectos administrativos, como contables y presupuestarios, así como para facilitar la generación de la información financiera y administrativa en línea o en tiempo real, lo que permitiría poder emitir los estados financieros en el momento requerido. ii. Desarrollar e implementar el SACA, según lo expuesto en el capítulo V, como parte integral del sistema de administración financiera nacional. iii. Buscar una mayor estandarización entre las clasificaciones administrativas, contables y presupuestarias con base en las buenas prácticas internacionales (UNSPSC, MEFP del FMI y NICSP). 3.4. Administración y control de los activos 56. La administración y control de activos, como lo fue esperado, representa una de las áreas con mayor número de retos y oportunidades identificadas, mismas que se resumen a continuación. 57. Las principales áreas de mejora identificadas durante la realización del estudio fueron: i. Falta de regularización/legalización de algunos bienes inmuebles, como terrenos y edificios, principalmente, en los sectores salud y educación de los gobiernos nacionales y sub-nacionales; ii. Faltas ocasionales de control y/o registro administrativo, así como existencia de inconsistencias entre los inventarios físicos y registros contables de algunos rubros de los activos; iii. Falta de realización periódica de verificaciones, conciliaciones y actualizaciones de los bienes que conforman los diferentes rubros de activos físicos; 17 iv. Falta de planes de mantenimiento y reposición de los principales rubros de activos; v. Falta de valuación de algunos de los activos que fueron donados, expropiados o transferidos a favor de los gobiernos; vi. Incipientes y, en ocasiones, inexistentes controles internos y externos de la administración, control y registro de los activos, sobre todo, a nivel sub-nacional; vii. Controles internos y externos tienen, primordialmente, un enfoque de cumplimiento legal, más que financiero o de eficiencia, y viii. Los auditores internos, en la mayoría de los casos, dependen jerárquicamente de los titulares de las entidades públicas a las que están asignados, lo que puede limitar el alcance de su trabajo. 58. A su vez, algunas de las oportunidades que pudieran atender a los retos arriba presentados fueron: i. Promover el desarrollo e implementación de un programa de identificación, regularización y, en su caso, valuación de bienes que no cuenten con títulos de propiedad a favor de los gobiernos; ii. Constituir como buena práctica las acciones periódicas de: (i) levantamiento de los inventarios físicos de los principales rubros de activos capitalizables; (ii) conciliación entre los registros administrativos y contables, y (iii) desarrollo de planes de mantenimiento y reposición de los activos capitalizables; iii. Llevar a cabo, de manera periódica, depuraciones tanto contables como administrativas de los bienes que conforman diferentes rubros de activos y que son no identificables, obsoletos o deteriorados en su totalidad; iv. Fortalecer e integrar los controles internos y externos asociados con la administración, control y registro de los activos, mediante el involucramiento tanto a los auditores internos como externos del sector público en el proceso de gestión de activos; v. Promover la participación de los auditores internos en los procedimientos de levantamiento, verificación y conciliación de los inventarios de los diferentes rubros de activos capitalizables, y vi. Promover una mayor independencia funcional y jerárquica de los auditores internos de los titulares de las entidades públicas a las cuales están asignados. 3.5. Registro contable 59. De acuerdo con la tercera edición del Estudio 14 del IPSASB, la contabilidad de acumulación o devengo requiere que las entidades mantengan registros completos de los activos y pasivos. Esta práctica facilita una mejor administración de los activos, incluyendo un mejor mantenimiento de activos, políticas de reemplazo más apropiadas, identificación y eliminación de los activos excedentes, así como una mejor administración de los riesgos como fluctuaciones en el valor de los pasivos. 60. Es importante notar también la existencia de la relación entre la gestión, control y registro de activos capitalizables y la provisión de los servicios públicos en general. Por ejemplo, el estado físico de las carreteras o su nivel de deterioro tiene relación directa con el porcentaje de accidentes viales. Similarmente, la operación plena de los hospitales y escuelas depende de la existencia de los respectivos programas de mantenimiento que aseguren continuidad de su operación. 18 61. En este sentido, las principales áreas de oportunidad y de mejora en materia de calidad de los registros contables, identificados con este estudio, fueron: i. Algunos de los registros contables aún no están realizados con base en devengado, a pesar que los gobiernos indiquen que sí lo utilizan; ii. En algunos casos, la información financiera producida por los gobiernos no es confiable, comparable, comprensible, oportuna y, por lo tanto, no es útil para la toma de decisiones, y iii. Algunos rubros de activos físicos, tales como activos de infraestructura, recursos naturales, bienes históricos y culturales, entre otros, no están debidamente reconocidos ni presentados en los estados financieros y tampoco revelados en sus notas. 62. Algunas de las principales oportunidades enfocadas al fortalecimiento de la calidad de los registros contables de los diferentes conceptos, que conforman el rubro de activos capitalizables, fueron: i. Asegurar que el registro de todos los activos se realiza con base en el criterio de devengado contable, independientemente de la fecha de entrega o pago de la respectiva factura, y ii. Implementar el marco conceptual del IPSASB (o su equivalente nacional), asegurando que la información financiera generada por los gobiernos cumple con las características cualitativas arriba mencionadas; 3.6. Rendición de cuentas y transparencia 63. La transparencia y rendición de cuentas es otro elemento esencial del SACA, cuyo principal propósito, según se describe en mayor detalle en el siguiente capítulo, consiste en: i. Reducir la incertidumbre y mejorar el proceso de toma de decisiones de los actores económicos; ii. Prevenir y reducir actos de corrupción; iii. Recuperar la legitimidad y credibilidad de las instituciones públicas, y iv. Constituir la estrategia en un espacio de interlocución directa entre los servidores públicos y la ciudadanía. 64. Los principales retos de rendición de cuentas identificados en materia de gestión, control y registro de activos capitalizables fueron: i. En la mayoría de los casos, el control externo no contempla la función de auditar los estados financieros; ii. Poca o inexistente coordinación entre los auditores internos y externos; iii. Falta de capacidades institucionales de la entidades publicadas especializadas en fiscalización y desconocimiento de buenas prácticas internacionales en materia de auditoría y control interno; iv. Baja participación de la profesión contable en la administración financiera pública, incluyendo la contabilidad gubernamental y gestión de activos en particular, y v. Los estados financieros y demás información financiera y administrativa complementaria, incluyendo la información sobre los activos capitalizables, es preparada, en el mejor de los casos, anualmente y no está siempre disponible de manera oportuna para su consulta. 19 65. Similarmente, las oportunidades más relevantes en esta materia son: i. Fortalecer la rendición de cuentas, mediante la realización de auditorías financieras periódicas, incluyendo las evaluaciones de los sistemas de control interno existentes, que podrían facilitar la identificación de los registros de activos inoportunos, incorrecto o que no cumplen con el criterio de devengado; ii. Promover mayor coordinación y comunicación entre las instancias responsables de control interno y fiscalización externa; iii. Fortalecer las capacidades de las EFS y de contralorías internas a través de implementación de capacitaciones específicas y generales. Si es necesario, involucrar a firmas de auditoría privadas en la auditoría de entidades gubernamentales y empresas estatales, y iv. Asegurar que los estados financieros y demás información financiera-administrativa relevante, incluyendo los inventarios de los principales rubros de activos, son emitidos y publicados en las páginas electrónicas de las entidades públicas de manera periódica. 3.7. Gestión de cambio 66. La implementación de reformas importantes, incluyendo los proyectos de gestión, control y registro de activos capitalizables, requiere de una buena gestión de proyectos que incluye la identificación clara de los objetivos, las responsabilidades y los plazos de la implementación. Razón por la cual, la gestión de cambio se considera de suma importancia para el alcance de este estudio. 67. A continuación, se presentan algunas de las principales limitantes en materia de gestión de cambio que se han identificado como resultado de desarrollo de este estudio: i. Falta de definición de estrategias de implementación de las reformas en materia de contabilidad gubernamental; ii. Subestimación de la importancia de los planes de comunicación como parte integral de las reformas a implementar; iii. Falta de definición de planes de capacitación anual y/o multianuales; iv. Falta de apoyo institucional y cortos tiempos disponibles para poder cursar los programas de capacitación; v. Ausencia de programas de desarrollo profesional continuo obligatorios para los profesionales en contabilidad del sector público, y vi. Prioridad de responsabilidades laborales ante las necesidades de desarrollo profesional y capacitación. 68. Para poder contrarrestar estas limitaciones, se han identificado las siguientes oportunidades en términos de gestión de cambio que son necesarias para la implementación de las buenas prácticas internacionales en materia de gestión, control y registro de activos capitalizables: i. Adoptar metodologías de gestión de cambio prestablecidas como, por ejemplo, el “Modelo de cambio de ocho pasos� de John Kotter o “Metodología de Gestión de Cambio� de Prosci; ii. Realizar un diagnóstico de la situación y problemática actual, previamente al desarrollo de la estrategia de implementación; 20 iii. Establecer programas de seguimiento y atención de los principales retos identificados en el diagnóstico, mencionado en el inciso anterior, e implementar mecanismos de supervisión permanente sobre los avances y resultados obtenidos; iv. Desarrollar una estrategia de implementación de reformas en materia de contabilidad gubernamental, incluyendo los aspectos relacionados con el fortalecimiento de administración, control y registro de activos. Dicha estrategia de implementación, al menos, debería incluir los siguientes elementos:  Definición del alcance y cobertura en términos de la composición del sector público nacional, así como la metodología de implementación (directa o indirecta);  Un plan de comunicación interna y externa, incluyendo los aspectos de difusión y concientización de la reforma;  Un plan integral de capacitación, y  Un plan de gestión de activos capitalizables, incluyendo los mecanismos de regularización, verificación, depuración y mantenimiento de los bienes que conforman los rubros y saldos de activos capitalizables. v. Fortalecer la difusión y concientización de los altos funcionarios públicos sobre la problemática y las oportunidades que podrían representar las reformas planteadas, a través de desarrollo e implementación de planes nacionales y/o institucionales de comunicación; vi. Definir y crear un equipo responsable de implementación del proyecto que posteriormente podría conformar el ente rector del SACA. Se recomienda que este equipo esté integrado por el personal de diferentes áreas involucradas en la administración y control de activos capitalizables, incluyendo las áreas administrativas, contables, legales y de control; vii. Desarrollar e implementar planes de capacitación periódicos, cuyos objetivos serían reducir las brechas entre las capacidades existentes y necesarias. Lo anterior se podría alcanzar mediante las siguientes alternativas: (i) contratación de las firmas del sector privado; (ii) contratación de entidades del sector público, incluyendo universidades estatales; (iii) uso de asesores y consultores; (iv) desarrollo de cursos, diplomados o, incluso, maestrías a nivel universitario; (v) realización de actividades de capacitación por EFS; (vi) desarrollo de los programas de “formación de formadores�, y (vii) desarrollo o realización de los programas de capacitación e, incluso, de certificación virtuales; viii. Aprovechar los apoyos de asistencia técnica y financieros de los organismos financieros internacionales y de la IFAC, y ix. Emitir los lineamientos de desarrollo profesional continuo obligatorio para el personal contable del sector público. 21 4. SACA: premisas, tipos de activos y procesos 69. Uno de los principales objetivos de este estudio es contribuir a la modernización de los sistemas de gestión financiera pública, mediante la definición de un Sistema de Administración y Control de Activos (SACA) enfocado al fortalecimiento y automatización integral de los procesos relacionados con la gestión de los activos capitalizables. 70. El SACA puede ser definido como el conjunto de premisas, recursos, procesos y procedimientos administrativos y contables que son aplicables a los procesos de gestión, control y registro de los diferentes bienes que conforman el rubro de activos capitalizables, con la finalidad de generar la información útil para la toma de decisión y fortalecer la transparencia y rendición de cuentas en la gestión financiera gubernamental. 71. De esta manera, este y el próximo capítulo se enfocarán a explicar los siguientes principales elementos y dimensiones que conforman el SACA: (i) premisas que constituyen el sistema; (ii) tipos de activos considerados en la operación del sistema; (iii) procesos y actividades asociadas con la gestión, control y registro de los activos capitalizables; (iv) salidas de información que son generadas por el sistema, y (v) transparencia y rendición de cuentas que de manera transversal caracteriza el modelo del SACA. 72. Los principales objetivos del SACA son: i. Llevar a cabo de manera integrada el registro administrativo y financiero de los diferentes conceptos que conforman el rubro de activos capitalizables ofreciendo, de manera confiable y oportuna (idealmente en tiempo real), la información útil para la toma decisiones. Esta información, al menos, debería incluir: (i) descripción y cantidad de activos; (ii) sus valores históricos y contables; (iii) estado de conservación; (iv) ubicación institucional y geográfica; (v) afectación administrativa y contable, y (vi) custodia. ii. Mantener, de manera actualizada y desagregada, el inventario de los activos a nivel de todas las entidades del sector público, tomando en consideración su integración con el clasificador por objeto del gasto presupuestario, el plan de cuentas contable y el código de bienes del Estado; iii. Generar información administrativa y financiera requerida para llevar a cabo, cuando sea necesario, la regularización jurídica de los activos; iv. Fortalecer el control interno y externo de los activos, y v. Proporcionar elementos básicos para facilitar la generación, de manera confiable y oportuna, de los reportes administrativos y financieros relacionados con el rubro de activos. 73. Algunas de las características más importantes de este sistema son: (i) centralización normativa; (ii) descentralización operativa; (iii) existencia de un marco conceptual, e (iv) integración con los demás sistemas informáticos. A continuación, se presenta el modelo conceptual del SACA que será explicado en mayor detalle más adelante. 22 4.1. Premisas del sistema 74. Algunas de las premisas más importantes, cuyos objetivos es asegurar el funcionamiento eficiente del sistema son: (i) existencia de marcos legales y normativos actualizados y consistentes; (ii) creación de un ente rector del sistema; (iii) registro de operaciones con base en devengado contable; (iv) integración de los catálogos administrativos, presupuestarios y contables; (v) integración de los sistemas informáticos; (vi) existencia y funcionamiento de controles internos y externos, y (vii) manejo adecuado de gestión de cambio y capacitación del personal involucrado. Figura 1. Modelo del Sistema de Administración y Control de Activos (SACA) Fuente: Elaboración propia. 4.1.1. Marcos legales y normativos actualizados 75. La revisión y actualización de los marcos legales y normativos vigentes de la administración financiera nacional será una de las prioridades en el proceso de modernización de los sistemas contables y administrativos de gestión de los activos. 76. Este proceso de actualización deberá estar basado en, al menos, los siguientes conceptos: (i) buenas prácticas internacionales; (ii) consistencia entre las principales disposiciones 23 jurídicas y los marcos normativos más específicos a nivel nacional y subnacional; (iii) inclusión del SACA como parte integrada del sistema de administración financiera nacional, y (iv) definición de las áreas de responsabilidad de cada uno de los actores e instituciones involucradas. 77. Para poder conceptualizar mejor el alcance de las reformas necesarias, se recomienda, considerando las particularidades de cada país, realizar la siguiente clasificación de las disposiciones legales y normativas a actualizar o, incluso, en su caso, desarrollar: a. Marco legal general que, principalmente, incluiría las leyes de: (i) contabilidad gubernamental e información financiera; (ii) bienes nacionales y/o patrimoniales; (iii) transparencia y rendición de cuentas; b. Marco legal específico que debería comprender todas aquellas leyes y decretos secundarios o complementarios a las leyes mencionadas en el inciso anterior, y c. Marco normativo de gestión que debería consistir, primordialmente, de: (i) un manual que rige la operación del sistema de contabilidad gubernamental; (ii) un manual de gestión de activos, que debería, al menos, incluir los procedimientos específicos de verificación, regularización y depuración de los activos físicos, como los inventarios, y de larga duración. 78. Definitivamente, el proceso de actualización de los marcos legales puede representar el mayor reto para la creación e implementación del SACA, dado que depende de una serie de factores externos al ámbito de actuación de administración pública nacional y subnacional. Mientras que la revisión de los marcos normativos específicos, tanto de gestión como contables, podría ser una tarea alcanzable con mayor facilidad a corto-mediano plazo. 79. La preparación de los dos manuales propuestos debería apuntar a promover la simplificación y agilización administrativa, así como asegurar una mayor consistencia entre las múltiples normativas existentes. Se sugiere que dichas disposiciones normativas tengan como principales objetivos: i. Ofrecer de manera consolidada la información detallada y ordenada, sistemática e integral, acerca del conjunto de las políticas y procedimientos administrativos y contables necesarios para la adecuada administración, control y registro de activos; ii. Representar herramientas normativas útiles para la referencia, consulta y acción del personal responsable de la administración del patrimonio público institucional y nacional, y iii. Establecer relación entre políticas y procedimientos complementarios y/o suplementarios, previniendo, al mismo tiempo, la existencia de la normatividad duplicada u obsoleta. 80. Asimismo, estos manuales deberán contar con todas las normas, políticas, procedimientos generales y específicos, y, en su caso, guías prácticas de aplicación que permitan a las instituciones públicas identificar, regularizar, organizar, resguardar y utilizar de manera responsable y eficiente sus activos institucionales físicos y a largo plazo y, en su caso, bienes nacionales. 81. Lo anterior, con la finalidad de promover la simplificación y agilización administrativa, así como para asegurar una mayor consistencia entre las múltiples normativas emitidas a la 24 fecha, tanto en materia de contabilidad gubernamental en general como administración y control de activos en particular. 4.1.2. Estructura organizacional 82. El diseño e implementación de la estructura organizacional adecuada representa uno de los ejes centrales para la operación del SACA. El concepto de integración no sólo debe ser aplicado a los sistemas informáticos, sino también al nuevo modelo organizacional, sustentado en una visión sistémica e integrada y, por ende, una nueva forma de gestión en la administración financiera pública. 83. En este contexto, la estructura organizacional propuesta para el SACA debería estar sustentado en el criterio de centralización normativa y descentralización operativa, mediante la creación de:  Un comité directivo, integrado por representantes de los principales actores, tales como Ministerios de Finanzas, agencias de gestión de bienes públicos, otros ministerios relevantes, auditores internos y externos. Este comité sería responsable por la supervisión de la implementación de las reformas, ayudará a alcanzar mejores resultados, y mejorará la comunicación y coordinación entre los distintos actores involucrados en este proceso.  �rea u órgano rector en materia de gestión de los activos o bienes nacionales en su conjunto. Las principales funciones de esta área serían: (i) emisión de normas y procedimientos administrativos; (ii) administración del SACA, y  Unidades periféricas responsables del registro de los activos a cargo de las instituciones, tanto centralizadas como descentralizadas. A su vez, estas unidades podrían estar clasificadas en: Unidades de Gestión Primarias (UGP) y Unidades de Gestión Secundarias (UGS). 84. Las UGP serían responsables principalmente de gestionar y realizar registros, tanto administrativos como contables, de los activos con características específicas, como, por ejemplo, los activos destinados a la infraestructura, defensa y seguridad pública, bienes artísticos, culturales e históricos, así como, en su caso, los recursos naturales. Dichas unidades podrían estar físicamente ubicadas dentro de la estructura organizacional de las instituciones centralizadas como ministerios o secretarías del Estado. 85. A su vez, las UGS gestionarían y registrarían los activos que las instituciones utilizan para la provisión de los servicios públicos. Son activos de naturaleza más operativa y que no están incluidos en la clasificación anterior, como son existencias o inventarios; propiedades, plantas y equipos; propiedades de inversión, activos intangibles y, en su caso, biológicos. Este tipo de unidades podrían estar ubicadas dentro de la estructura organizacional de las instituciones, tanto centralizadas como descentralizadas. 86. Vale la pena mencionar que las entidades públicas responsables de gestión de activos con características específicas podrían optar por dotar a su unidad responsable de gestión de activos con una doble responsabilidad de gestión de todo tipo de activos que están bajo la administración de esta entidad. Sobra aclarar que tanto las UGP como UGS serían las responsables de aplicar las normas y los procedimientos establecidos, en su momento, por el órgano rector del SACA. 25 87. Es importante también diferenciar entre las unidades de gestión de activos y las áreas de contabilidad institucional, mismas que, idealmente, deberían ser responsables de supervisar y consolidar la operación contable de una entidad pública, más que de realizar registros contables de manera centralizada. Lo anterior, debido a que, con base en las buenas prácticas, los registros contables deberían ser realizados de manera descentralizada para cada una de las unidades administrativas responsables de ejecución de gasto público. 88. Por último, es importante recordar que el éxito del desarrollo del SACA, en gran medida, dependerá de la creación de un equipo responsable de implementación del proyecto en sí, mismo que, posteriormente, podría conformar el equipo clave del ente rector del SACA. Se recomienda que este equipo esté integrado por el personal de diferentes áreas involucradas en la administración y control de activos capitalizables, incluyendo las áreas administrativas, contables, legales y de control. 4.1.3. Contabilidad basada en devengado 89. Se entiende por base contable el conjunto de principios que determinan el momento en que deben reconocerse las transacciones realizadas por el ente y los acontecimientos económicos que lo afectan, por lo que es de suma importancia mantener consistencia en la aplicación de la base seleccionada, la cual, a su vez, debe ser congruente con las características cualitativas de la información financiera. 90. Conforme a las investigaciones realizadas, en su momento, por el Comité del Sector Público (PSC, por sus siglas en inglés) de la IFAC, en el ámbito gubernamental se identifica la utilización de un espectro de bases contables, que van desde la de efectivo hasta la de acumulación total o devengado puro. Adicionalmente, entre ambos sistemas se encuentra la variante de devengado modificado. 91. La base de efectivo puro consiste en el reconocimiento contable de las transacciones únicamente cuando existe un flujo de efectivo, por lo que los recursos financieros de un periodo son medidos como la diferencia entre el efectivo recibido y desembolsado. Esta base proporciona, asimismo, por medio de un balance a una fecha determinada, la información sobre los orígenes de estos recursos y el uso asignado a los mismos. Sin embargo, dicha base no suministra toda la información sobre la situación financiera del ente, puesto que no reconoce los derechos ni obligaciones que no son representados en el efectivo. 92. La aplicación de la base de devengado modificado permite reconocer los eventos y transacciones en el momento en que se presentan, independientemente del momento de su pago o cobro, por lo que este método es considerado como una aproximación al devengado puro. Sin embargo, aún se pueden presentar algunas excepciones como el reconocimiento de ingresos con base en efectivo y la falta de reconocimiento de algunos activos físicos y capitalizables. 93. La base contable de devengado puro es el método contable más completo que permite reconocer las transacciones y otros hechos económicos cuando ocurren, independientemente del momento en el que se efectúa el cobro o pago correspondiente. 26 94. Adicionalmente, esta base de registro proporciona a los usuarios la información financiera sobre la totalidad de los recursos económicos de la entidad, incluyendo los activos y pasivos financieros, activos capitalizables, así como los pasivos a largo plazo y provisiones. Por otro lado, los costos y gastos deben identificarse con los ingresos que los originaron, lo que también comprende el reconocimiento de las depreciaciones y amortizaciones de los activos capitalizables. 95. Asimismo, la información incluida en los informes financieros preparados con base contable de devengo es útil tanto para la toma de decisiones, como para el fortalecimiento de los niveles de rendición de cuentas. Las entidades del sector público también necesitan esta información para realizar lo siguiente: i. Tomar decisiones con respecto al nivel de activos y de deuda que se tiene en el contexto de la financiación de los servicios que desean brindar; ii. Demostrar su responsabilidad ante el público por la administración de sus activos y pasivos reconocidos en los estados financieros; iii. Evaluar el impacto de la tributación y otros ingresos en la situación fiscal de los gobiernos; iv. Evaluar sus requisitos de ingresos, la sostenibilidad de sus programas existentes y el probable costo de las actividades y los servicios propuestos; v. Considerar las consecuencias en relación con el costo de los objetivos de políticas particulares y el costo de los mecanismos alternativos para cumplir esos objetivos, y 96. En este orden de ideas, la base contable de devengado puro, además de ser una premisa básica para la operación del SACA, es el método más recomendado para los sistemas de contabilidad tanto de las empresas privadas, como de las entidades públicas de todos los niveles de gobierno. 4.1.4. Integración de las clasificaciones 97. La integración y estandarización de las clasificaciones administrativas, presupuestarias y contables es otro de los requisitos básicos del SACA, que permitiría asegurar la funcionalidad eficiente del sistema y, al mismo tiempo, que las transacciones relacionadas con la gestión de activos sean registrados mediante un registro único. 98. Para poder lograr esta integración, se recomienda, idealmente, promover la armonización de las siguientes clasificaciones específicas: (i) clasificación administrativa de los bienes y servicios; (ii) clasificación presupuestaria por objeto de gasto y, en su caso, rubro de ingresos, y (iii) plan de cuentas contables. 99. Si, bien, en casos de algunos países ya se ha avanzado en la integración de las clasificaciones contables y presupuestarias a nivel de algunos rubros de activos capitalizables (bienes muebles e inmuebles), ingresos y gastos; la integración con la clasificación administrativa de los bienes y servicios sigue siendo un reto, incluso, en términos de estandarización de dicha clasificación entre las diferentes entidades que conforman la administración pública nacional y los gobiernos subnacionales. 27 100. En este contexto, se considera que la adopción del Código Estándar de Productos y Servicios de las Naciones Unidas (UNSPSC,7 por sus siglas en inglés) podría ser un buen punto de partida, primero, para la estandarización de las clasificaciones administrativas de los bienes patrimoniales y, posteriormente, para su armonización o, al menos, integración, mediante el uso de matrices de coinversión, con las clasificaciones contable- presupuestarias (el Anexo 8.3 presenta a manera de ejemplo dicho código a nivel de segmento). 101. A nivel de referencia, el UNSPSC fue creado en 1998 para el Programa de las Naciones Unidas para el Desarrollo (PNUD) y representa un estándar abierto, global y multisectorial para la clasificación eficiente, flexible y precisa de los productos y servicios para su uso en comercio electrónico. 102. La última versión de código (19.0501), publicada en julio de 2016, contempla más de 50,000 productos y servicios, y se encuentra disponible actualmente de manera gratuita (en formato PDF) en 14 idiomas, incluyendo español y portugués. 103. La adopción y utilización del UNSPSC como clasificador oficial para todo el sector público de cada país permitirá: i. Formular los planes anuales de adquisiciones y contrataciones; ii. Contribuir a una mayor transparencia en el proceso de adquisición de bienes y servicios; iii. Posibilitar una adecuada administración y control de los activos físicos; iv. Promover una mayor integración y consistencia entre los diferentes módulos del SIAF, y v. Asegurar mayor comparabilidad de prácticas de gestión de activos a nivel regional e, incluso, global. 104. El UNSPSC tiene una jerarquía de cuatro niveles de dos dígitos cada uno, llegando a un código de ocho dígitos en total, mismo que, opcionalmente, puede ser expandido a un quinto nivel, agregando dos dígitos más, como se puede ver a continuación. 7 United Nations Standard Products and Services Code. 28 Figura 2. Estructura del UNSPSC Nivel 1 • Segmento (00) Nivel 2 • Familia (00-00) Nivel 3 • Clase (00-00-00) Nivel 4 • Artículo (00-00-00-00) Nivel 5 • Datos asociados Fuente: Código Estándar de Productos y Servicios de las Naciones Unidas, 2016. Cuadro 13. Ejemplo de UNSPSC Código Descripción Código Descripción Nivel Ejemplo 1 Ejemplo 2 Material vivo vegetal y Equipos de oficina, Segmento 10000000 animal, accesorios y 44000000 accesorios y suministros suministros Familia 10100000 Animales vivos 44120000 Suministros de oficina Repuestos de tinta y Clase 10101500 Animales de granja 44121900 minas de lápices Artículo 10101506 Caballos 44121904 Repuestos de tinta Fuente: Código Estándar de Productos y Servicios de las Naciones Unidas, 2016. 4.1.5. Sistemas informáticos integrados 105. La modernización e integración de los sistemas informáticos de los procesos de administración financiera nacional y la existencia de un modelo de gobierno electrónico es otra de las premisas básicas del SACA. Como se ha mencionado anteriormente, la condición mínima de esta premisa es concebir el SACA como parte inherente del sistema integrado de la administración financiera existente o, en su caso, asegurar que el SACA forma parte del nuevo sistema que esté en proceso de desarrollo e implementación. 106. Según USAID (2014), durante los últimos 30 años se ha implementado un número significativo de proyectos de Sistemas Integrados de Información de Gestión Financiera (SIIGF) en la región. Sin embargo, muchas de estas reformas siguen incompletas, a pesar 29 de la importante inversión de recursos y tiempo. Además, el módulo de administración de los activos sigue siendo uno de los elementos faltantes más importantes de la mayoría de los sistemas que, por definición, debieron ser integrados. 107. En este sentido, al desarrollar el SACA, es importante promover que el sistema esté debidamente integrado con el SIAF o, en su ausencia, al menos con los siguientes sistemas funcionales: (i) planificación y presupuesto; (ii) contabilidad; (iii) tesorería; (iv) crédito público; (v) compras y contrataciones, e (vi) inversiones públicas. Lo anterior, con el objetivo de asegurar la operación eficaz y eficiente del sistema en su conjunto. 108. El SACA también debe permitir respetar las definiciones funcionales dadas en los manuales (de gestión y contabilidad gubernamental), así como realizar un registro único de cada transacción asociada con la gestión de los activos capitalizables para efectos administrativos, presupuestarios y contables. 109. Algunas de las principales ventajas de integración del SACA con otros sistemas son: i. Minimizar la intervención manual, reduciendo el número de conciliaciones manuales necesarias; ii. Reducir la posibilidad de daños o errores en los datos, evitando el ingreso y procesamiento de datos por duplicado, y iii. Generar automáticamente los cálculos y asientos contables de depreciación y revaluaciones de activos. 110. El SACA también se podría integrar con el sistema de información para la gestión de recursos humanos, lo que permitiría hacer un seguimiento del resguardo de equipos portátiles por parte de los funcionarios públicos. 111. Finalmente, es importante mencionar que, durante las etapas iniciales de la implementación del SACA, los gobiernos pueden verse limitados por el alcance de los sistemas existentes, así como por el tiempo y costo necesarios para rediseñar o reemplazar estos sistemas. En estos casos, se necesitarían interfaces computarizadas entre los sistemas existentes y el SACA, tomando en consideración que dichas interfaces representan una potencial fuente de retrasos en la actualización de los datos, errores e inconsistencias entre la información registrada en los diferentes sistemas. 4.1.6. Control interno y externo 112. Control interno y externo es otro elemento esencial del SACA, debido a que, de acuerdo con Del Barco (1996), en contexto del sector público, el control representa un mecanismo que asegura el alcance de los objetivos de una entidad pública en el entorno general en que se desarrolla su gestión. 113. De manera más específica, el control interno podría ser definido como un sistema conformado por un conjunto de procedimientos (normativos y operativos) interrelacionados entre sí, que tienen por objetivo enfrentar y mitigar los riesgos, así como proteger los activos de una organización. El control interno también contribuye a: i. Promover la eficiencia, eficacia, transparencia y economía en las operaciones de la entidad, así como en la calidad de los servicios públicos que presta; 30 ii. Cuidar y resguardar los recursos y bienes del Estado contra cualquier forma de pérdida, deterioro, uso indebido de los mismos y actos ilegales, así como contra todo hecho irregular o situación que pudiera afectarlos; iii. Cumplir con la normatividad aplicable a la entidad y a sus operaciones, y iv. Garantizar la confiabilidad y oportunidad de la información financiera y administrativa generada por la entidad. 114. Entre los elementos de un buen sistema de control interno están los siguientes: i. Plan de organización que proporcione una apropiada distribución funcional de la autoridad y la responsabilidad; ii. Plan de autorizaciones, registros contables y procedimientos adecuados para proporcionar un buen control contables sobre los activos, pasivos, ingresos y gastos. iii. Procedimientos normativos y operativos adecuados, y iv. Personal debidamente instruido sobre sus derechos y obligaciones, que ha de estar en proporción con sus responsabilidades. 115. En el contexto de conceptualización del SACA, a continuación se plantean algunas propuestas metodológicas, cuya implementación serviría de manera importante al fortalecimiento no solamente del SACA, sino del sistema de administración pública en general. 4.1.6.1. Modelo COSO 116. El Comité de Organizaciones Patrocinadoras de la Comisión Treadway (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission o COSO, por sus siglas en inglés) fue conformado en 1985 con la finalidad de identificar los factores que originaban la presentación de información financiera falsa o fraudulenta y emitir las recomendaciones que garantizaran la máxima transparencia informativa en ese sentido. 117. Su principal función consiste en desarrollar marcos y orientaciones generales sobre el control interno, la gestión del riesgo empresarial y la prevención del fraude, diseñados para mejorar el desempeño organizacional y la supervisión, y reducir el riesgo de fraude en las organizaciones. 118. En este contexto, en septiembre de 1992, el Comité emitió la primera versión del informe Marco Integrado de Control Interno, también conocido como COSO I. Su principal objetivo fue establecer una definición común de control interno y proveer una guía para la creación y el mejoramiento de la estructura de control interno de las entidades. 119. Debido a la gran aceptación de la que ha gozado, desde su publicación en 1992, el Informe COSO se ha convertido en el estándar de referencia. A la fecha, existen tres versiones del Informe COSO, publicadas en 1992, 2004 y 2013 respectivamente. 120. De acuerdo con la última versión del modelo, el control interno consta de cinco componentes relacionados entre sí y 17 principios que la administración de toda organización (véase el Anexo 8.4 para mayor información acerca de los 17 principios de COSO), tanto pública como privada, debería implementar. Estos componentes son: (i) 31 ambiente de control; (ii) evaluación de riesgos; (iii) actividades de control; (iv) información y comunicación, y (v) supervisión y monitoreo. 4.1.6.2. Tres líneas de defensa en la administración efectiva de riesgos y control 121. En julio de 2015, COSO en colaboración con el Instituto de Auditores Internos (IIA, por sus siglas en inglés), publicó un documento intitulado “Usando COSO a través de tres líneas de defensa�, que presenta cómo las responsabilidades y funciones relacionadas a la administración y control de riesgos pueden ser asignadas y coordinadas, con el fin de minimizar los vacíos en los controles y la duplicación de actividades y responsabilidades dentro de una organización para el cumplimiento de los objetivos establecidos. 122. El modelo de tres líneas de defensa (véase la figura 3) define claramente las responsabilidades y funciones para tres aspectos esenciales del riesgo: (i) propiedad o titularidad del riesgo; (ii) control del riesgo, y (iii) garantía o seguridad del riesgo. De esta manera y como se puede ver a continuación, las tres líneas de defensa son: (i) gestión operativa; (ii) funciones de gestión de riesgos y cumplimiento, y (iii) auditoría interna. Figura 3. La estructura del modelo de tres líneas de defensa Fuente: Instituto de Auditores Internos, 2013. 123. En la primera línea de defensa se encuentra la propiedad y administración del riesgo, que está conformada por los controles de la administración y el control interno. En este sentido, las unidades operacionales tienen la propiedad y responsabilidad para evaluar, controlar y mitigar los riesgos junto con el mantenimiento de controles internos efectivos. 124. En la segunda línea están los controles del riesgo y funciones de cumplimiento para el monitoreo del riesgo, supervisando el cumplimiento de las leyes, normas y estándares tanto internos como externos. Mientras que en la última línea se encuentra la auditoria interna, la cual proporciona la seguridad de la efectividad de los controles y funciones y de la evaluación del riesgo. 32 125. De esta manera, se podría aseverar que cuando una organización estructura apropiadamente las tres líneas tiene una mayor probabilidad de llevar a cabo una administración efectiva de riesgos, evitando esfuerzos innecesarios y logrando una respuesta adecuada a los riesgos. 4.1.6.3. Fiscalización y las ISSAI 126. El control externo forma parte integral de los dos modelos mencionados anteriormente. Para efectos prácticos y en el contexto del desarrollo e implementación del SACA, este apartado se va a enfocar únicamente en la importancia del rol de las EFS, en su calidad de las principales entidades de control y auditoría externa del sector público. 127. De acuerdo con el informe “Buenas Prácticas para el Apoyo a EFS�, publicado por la OECD en 2011, la principal tarea de las EFS consiste en examinar si los recursos públicos son gastados de forma económica, eficiente y eficaz, de conformidad con las normas y reglamentos vigentes y en concordancia con las prioridades nacionales. El buen funcionamiento de las EFS es importante para confirmar que los controles están operando de manera efectiva, identificar las irregularidades y sugerir formas en las que las entidades gubernamentales pueden funcionar mejor. 128. Desde 2007, la Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI, por sus siglas en inglés) ha trabajado arduamente en el desarrollo y promoción de las Normas Internacionales de Entidades Fiscalizadoras Superiores (ISSAI, por sus siglas en inglés), mismas, que a su vez, sustituyen a las Normas de Auditoría de INTOSAI que fueron aprobados por el Congreso Internacional de EFS (INCOSAI, por sus siglas en inglés) en 1998. 129. Las ISSAI representan las buenas prácticas internacionales en materia de fiscalización superior y por lo tanto su adopción y uso contribuiría de manera considerable al fortalecimiento de la función de control externo por parte de la mayoría de los países de la región. 130. Las ISSAI tienen el objetivo de salvaguardar la independencia y efectividad de la actividad auditora, así como de apoyar a los miembros de la INTOSAI en el desarrollo de su enfoque profesional en función de su mandato. En esa medida, las normas contienen los prerrequisitos básicos para el funcionamiento adecuado de los organismos auditores y los principios fundamentales de la auditoría a las entidades públicas, incluyendo recomendaciones sobre cumplimiento de requisitos previos y legales referidos a la organización y práctica profesional, así como la conducta de auditoría. 131. Junto con las ISSAI, la INTOSAI ha estado avanzando en el desarrollo de las Directrices para la Buena Gobernanza, también conocidas como INTOSAI GOVs, mismos que constituyen una serie adicional de pronunciamientos y cuyos principales objetivos son: i. Expresar las recomendaciones de la INTOSAI a los gobiernos y otras entidades responsables del manejo de fondos públicos y actividades financiadas con fondos públicos; 33 ii. Difundir buenas prácticas, incluyendo el establecimiento de sistemas efectivos de control interno, auditoría interna confiable y normas adecuadas de contabilidad e informes en el sector público, y iii. Servir como guía a las EFS en su evaluación de dichas prácticas. 132. Este último conjunto de pronunciamientos será de particular relevancia para la implementación y operación del SACA, dado su enfoque en control y auditoría interna, así como en las normas de contabilidad e informes aplicables al sector público. 4.1.7. Gestión de cambio y capacitación 133. De acuerdo con McLean Bourda (2013), la gestión o administración de cambio es un enfoque estructurado para asegurar que: (i) los cambios sean implementados de manera más cuidada y fluyente, y (ii) los objetivos de cambios sean alcanzados. 134. La gestión de cambio se focaliza, principalmente, en los impactos del cambio y, particularmente, en cómo las personas, ya sea como individuos o como equipos, se mueven del estado actual a un estado futuro deseado. De esta manera, es importante notar que los que cambian no son “organizaciones�, sino su personal. Por esa razón, el éxito de implementación de un proyecto se mide por la diferencia en el desempeño de cada uno de los individuos, multiplicado por el número total de empleados impactados por el cambio. 135. Por otro lado, la mayoría de los procesos de cambios o reformas enfrentan el reto de recursos y tiempos limitados. Por lo tanto, es fundamental asegurarse que tales recursos, tanto financieros, como humanos, se usen con la mayor eficiencia y eficacia posibles. 136. En este sentido, la implementación de cambios importantes como son, sin duda, las reformas enfocadas a modernización de sistemas de contabilidad gubernamental y gestión de activos, requiere de una buena gestión de proyectos que incluye la identificación clara de los objetivos, las responsabilidades y los plazos de la reforma. 137. A manera de ejemplo, a continuación se mencionan algunas de las metodologías de gestión de cambio que podrían representar un buen punto de partida para la planificación e implementación de las reformas discutidas en este estudio. 4.1.7.1. Modelo de cambio de ocho pasos de John Kotter 138. John Kotter es considerado como uno de los autores más importantes e influyentes del pensamiento gerencial contemporáneo. Sus aportes a los temas del liderazgo, cambio organizacional, desarrollo de la carrera profesional y la cultura corporativa siguen orientando la agenda de la gestión de las organizaciones bajo un enfoque práctico y dinámico. Su modelo de las fases del cambio (Kotter, 1995) comprende los siguientes ocho pasos orientados a facilitar la transformación de las organizaciones, asegurando el logro del éxito de las reformas propuestas: i. Establecer el sentido de urgencia; ii. Crear una coalición conductora; iii. Desarrollar una visión y estrategia; iv. Comunicar el cambio de la visión; 34 v. Empoderar a los empleados para emprender acciones de amplio alcance; vi. Generar logros a corto plazo; vii. Consolidar los beneficios y generar más cambios, y viii. Arraigar los nuevos enfoques a la cultura. 4.1.7.2. Metodología de gestión de cambio de Prosci 139. Prosci, fundada en 1994, es la empresa líder mundial en investigación y publicaciones sobre los aspectos relacionados con gestión de cambios. Vale la pena mencionar que, debido a que Prosci es una de las pocas empresas que no ofrecen servicios de consultoría, la empresa es reconocida por su capacidad de mantener una posición neutra en el mercado y concentrar su oferta principal en los productos de gestión de cambios y cursos de capacitación. 140. Uno de los resultados de las investigaciones de la empresa sobre mejores prácticas en gestión de cambios reveló que la gestión ineficaz de las personas durante el cambio es la razón número uno por la que los proyectos fallan en todos los sectores. 141. El modelo de tres fases para la gestión de cambio organizacional fue introducido por primera vez en 2002. i. La primera fase “Preparación del cambio� está enfocada principalmente a: (i) definición de la estrategia de gestión de cambio�; (ii) creación y preparación de equipo que será responsable de la gestión de cambio, y (iii) desarrollo del modelo de patrocinio (sponsorship) del proyecto; ii. La segunda fase “Gestión del cambio� se enfoca a la creación e implementación de los siguientes cinco planes de gestión de cambio que serán integrados en las actividades del proyecto: (i) plan de comunicación; (ii) mapa de patrocinadores del proyecto; (iii) plan de capacitación; (iv) plan de coaching (enfocado a la preparación del equipo gerencial para liderar el cambio en sus equipos), y (v) plan de gestión de resistencia al cambio, y iii. La tercera fase “Reforzamiento del cambio� busca asegurar la permanencia de los cambios a través de: (i) recolección y análisis de retroalimentación; (ii) realización de diagnósticos de brechas y gestión de resistencia al cambio, e (iii) implementación de acciones correctivas y celebración de los éxitos. 4.1.7.3. Estudio 14 del IPSASB 142. La tercera edición de este estudio fue publicada por el IPSASB de la IFAC en 2011 y está concebida para ayudar a las entidades del sector público en el proceso de la transición de la base contable de efectivo a la base contable de devengo y/o adopción de las NICSP de base de devengo. Este estudio representa una fuente de referencias de gran relevancia para el reporte en cuestión, debido a que las buenas prácticas en materia de administración, control y registro de activos capitalizables, en gran parte, está sintetizados en varias NICSP y, particularmente, en la NICSP 17. 143. Los capítulos dos y tres del estudio de referencia denominados “Administración del proceso� y “Evaluación de las habilidades y capacitación�, ofrecen algunos de los siguientes elementos adicionales que pueden ser de utilidad para el proyecto de desarrollo e 35 implementación del SACA: (i) características de una transición exitosa; (ii) identificación, diseño y realización de actividades de capacitación, descritas más adelante. 144. En términos de planificación y administración de los proyectos de reforma de gran escala, el estudio ha identificado las siguientes siete características de transición exitosa: i. Existencia de un mandato claro que les da poder a los funcionarios y las entidades públicas para iniciar cambios y supervisar las reformas; ii. El uso de la legislación, ya que su uso proporciona autoridad formal a los cambios y demuestra la solidez del compromiso gubernamental con los cambios; iii. Compromiso político tanto del organismo gobernante y/o de los representantes elegidos que supervisan al organismo gobernante, como del partido opositor para garantizar la aprobación inicial de los cambios propuestos y para brindar apoyo continuo a los cambios en caso de enfrentamiento de obstáculos u oposición. Lo anterior, tomando en consideración que la implementación del proyecto puede darse a lo largo de un periodo de varios años, por lo que es importante mantener la comunicación constante con los políticos clave a lo largo de todo el proceso; iv. El compromiso de entidades centrales y funcionarios clave. Uno de los motivos, por el cual es necesario contar con el apoyo activo y liderazgo de los principales políticos y funcionarios gubernamentales, consiste en el hecho de que las reformas en la administración financiera en general implican cambios en la estructura del poder e, incluso, en la cultura del servicio público. En este sentido, el apoyo de altos funcionarios puede ayudar a superar estos procesos de cambios; v. Recursos adecuados (humanos y financieros), ya que se requiere una variedad de habilidades para asegurar el éxito de la reforma, así como de financiamiento adecuado para proveer los recursos adicionales necesarios que incluyen, entre otras necesidades, la dotación de personal adicional, la adquisición de habilidades especializadas, y el desarrollo y la instalación de sistemas informáticos; vi. Una estructura de gestión de proyectos eficaz debe incluir, entre otros, los siguientes elementos: (i) una filosofía del proyecto que podría ayudar al personal a comprender los motivos de los cambios y el enfoque adoptado; (ii) existencia de diagnósticos de la situación actual previamente al desarrollo de un plan de implementación; (iii) un plan de implementación formal; (iv) una asignación clara de responsabilidades para cada tarea y de los roles respectivos de funcionarios y entidades clave; (v) un proceso de aprobación que detalle quiénes tienen autoridad para tomar decisiones particulares, y (vi) mecanismos de coordinación y comunicación formales para distribuir información a las entidades afectadas y recabar información de ellas, y vii. Sistemas de información y capacidad tecnológica adecuados que garanticen el éxito de las reformas. Esta característica puede implicar realización de cambios a múltiples sistemas existentes o desarrollo e implementación de un nuevo sistema integrado de administración financiera. 4.1.7.4. Plan de gestión de activos 145. Uno de los ejes centrales del proceso de gestión de cambio es el desarrollo del plan de gestión de activos capitalizables, cuyo principal objetivo es optimizar la administración y utilización de los diferentes conceptos de bienes que conforman el rubro de activos capitalizables. Algunos de los procedimientos de gestión de activos que podrían estar incluidos en el plan son: 36 i. Establecer indicadores de rendimiento, por ejemplo, para estimar el nivel de espacio subutilizado; ii. Desarrollar planes de operación y mantenimiento que incluyan prioridades de mantenimiento de costos que pongan de relieve el trabajo urgente y esencial; iii. Tener procedimientos para controlar el estado y el uso de los activos, y iv. Custodiar y proteger los activos, en especial, los activos móviles de alto valor. 146. Por otro lado, la falta de un plan de gestión de activos puede producirse en algunos de los siguientes problemas: i. Uso de los recursos por debajo de lo óptimo; ii. Falta de racionalización de los activos excedentes; iii. Variación significativa en los costos de operación entre un lugar y otro; iv. Información inadecuada de gestión, y v. Mantenimiento continuo de activos no rentables. 4.1.7.5. Capacitación 147. En términos de capacitación y como parte de las actividades de gestión de cambio, es importante desarrollar y posteriormente implementar un plan de capacitación con la finalidad de permitir cumplir con el principal objetivo de capacitación, que consiste en reducción de las brechas entre las capacidades del personal existentes y las capacidades necesarias. Dicho plan debería considerar, al menos, los siguientes elementos, mismos que también son ampliamente discutidos en el estudio 14 del IPSASB: i. Identificación de los grupos destinatarios; ii. Identificación de las necesidades de capacitación; iii. Estrategias de capacitación; iv. Distribución de la capacitación; v. Evaluación y valoración; vi. Capacitación continua; vii. Evaluación de las lecciones aprendidas, y viii. Difusión de los resultados alcanzados entre los actores, incluyendo los legisladores, y, en su caso, medios masivos de comunicación. 148. Para el planteamiento de las actividades específicas de capacitación que se vayan a incluir en el plan respectivo, es necesario tener en cuenta, en todo momento, el costo, las limitaciones de tiempo y la posibilidad de que se exima al personal de trabajar para realizar la capacitación. Para esto es importante tener identificadas las diferentes modalidades de capacitación para poder seleccionar aquellas que puedan producir el mayor impacto en las entidades públicas, logrando los objetivos de capacitación de manera más efectiva y eficiente. Algunas de estas modalidades que, a la vez, podrían ser ofrecidas de manera combinada, son: i. Capacitaciones presenciales que pueden incluir las actividades de capacitación en el aula guiada por instructores, talleres prácticos o capacitación en el trabajo (pasantías); ii. Capacitaciones semipresenciales a través de uso de herramientas interactivas de multimedia, guiadas por un instructor, y iii. Programas de educación a distancia en línea, también conocidos como e-learning. 37 149. Algunos de los contenidos mínimos de capacitación recomendados en el marco de implementación del proyecto del SACA son: i. Normas Internacionales de Contabilidad de Sector Público; ii. Gestión y manejo de los catálogos de los activos capitalizables; iii. Sistemas integrados de administración financiera, y iv. Sistemas de control interno. 4.2. Tipos de activos capitalizables 150. Los activos capitalizables del sector público tienen la particularidad de tener una gran variedad de bienes muy diferenciados y con características distintas, por lo cual es importante definir los principales tipos de estos activos, con la finalidad de confirmar el alcance del SACA. 151. Antes de entrar directamente en la identificación de los diferentes tipos de activos, se consideró que era importante definir, desde una óptica contable, el concepto de activo. Según la NICSP 1 “Presentación de los Estados Financieros�, los activos son definidos como “los recursos controlados por una entidad como consecuencia de hechos pasados y de los cuales se espera que fluyan a la entidad beneficios económicos futuros o un potencial de servicio�. 152. De acuerdo con esta definición, los activos se reconocen con fines de presentación de información financiera sólo cuando cumplen con todos los elementos de esta definición y con los criterios de reconocimiento de los activos. Un activo se incluirá en el estado de situación financiera o balance general cuando es probable que los beneficios representados en el activo se materialicen o pasen a la entidad, y el activo tenga un costo u otro valor que se pueda medir de un modo fiable. 153. El otro aspecto clave de la definición de un activo es el control del activo por una entidad. La existencia de control puede ser obvio (por ejemplo, en caso de contar con los documentos que demuestren la propiedad del activo), pero, en algunos otros casos, en especial cuando un activo es objeto de un acuerdo de arrendamiento o de un acuerdo de concesión de servicio, la confirmación de la existencia de control pueda necesitar de más análisis y uso de juicio profesional. 154. Es importante también aclarar que en caso cuando ciertos activos poseen las características establecidas en su definición, pero no cumplen con los criterios de reconocimiento, estos activos no pueden ser reconocidos dentro de los estados financieros. Sin embargo, tales partidas podrían cumplir con la definición de activos contingentes. Según la NICSP 19 “Provisiones, Pasivos y Activos Contingentes�, un activo contingente es “un activo de naturaleza posible, surgido a raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada sólo cuando sucedan o, en su caso, no sucedan uno o más eventos inciertos en el futuro que no estén enteramente bajo el control de la entidad". 155. Hablando de los activos tangibles e intangibles, existen diferentes tipos de clasificación de los activos capitalizables (véase Anexo 8.5 para una visualización gráfica de dicha clasificación). Para efectos de este estudio, se tomará como punto de partida la siguiente clasificación, definida por el estudio 14 del IPSASB. 38 i. Activos financieros. Activos financieros o monetarios, generalmente, incluyen, entre otros, los rubros de efectivo y equivalentes de efectivo, inversiones y otros instrumentos financieros como derivados, préstamos y anticipos, e ingresos por cobrar; ii. Activos no financieros. Este tipo de activos, también conocidos como activos: (i) no monetarios; (ii) fijos; (iii) físicos; (iv) capitalizables; (v) de larga duración, o (vi) de uso, incluyen inventarios, propiedades de inversión, PPE (incluyendo activos de infraestructura y equipo de defensa o militares), activos de patrimonio cultural, activos biológicos y recursos naturales, entre otros conceptos, y iii. Activos intangibles. A su vez, este tipo de activos, generalmente, incluye, entre otros, conceptos como: programas informáticos (software); bases de datos; costos capitalizados de investigación y desarrollo; patentes, derechos de autor, marcas comerciales y propiedad intelectual. 156. El alcance de este estudio se va a limitar, principalmente, al tratamiento contable y administrativo de los activos no financieros e intangibles. El Anexo 8.6 presenta un cuadro que resume las características y ejemplos de los principales tipos de activos capitalizables que forman parte del SACA, así como su relación con las diferentes NICSP. 157. Para efectos informativos, algunas otras clasificaciones comunes de los activos que valga la pena mencionar son: i. Bienes de dominio público y privado; ii. Bienes muebles e inmuebles; iii. Bienes de consumo, incluyendo inventarios, y bienes de uso, y iv. Activos generadores de efectivo y no generadores de efectivo. 4.3. Procesos del SACA 158. Un proceso administrativo puede ser definido como una serie o una secuencia de actos regidos por un conjunto de reglas, políticas y/o actividades establecidas en una organización, con la finalidad de lograr sus objetivos. Es importante que las reglas, políticas y/o actividades, así como recursos requeridos para llevar a cabo cada proceso se apliquen de forma efectiva, eficiente y eficaz. 159. Los principales procesos del SACA están clasificados en los siguientes tres conjuntos: i. Alta de activos. Este conjunto de procesos comprende las entradas e incorporaciones al SACA por concepto de compras y adquisiciones, finalización de obras en proceso de construcción, arrendamientos financieros, expropiaciones, concesiones, recepción de transferencias o donaciones, tanto de las instituciones públicas como de los organismos fuera del sector público, entre otros conceptos; ii. Modificación de activos. Este grupo incluye, principalmente, los procesos de producción y mejora a activos existentes. Este tipo de procesos transforma un elemento de entrada de diferentes tipos de activos en un elemento de salida o en resultados. Algunos ejemplos de modificaciones de activos son los avances en las obras de construcción, mejoras, transferencias, mantenimientos, reconocimiento de deterioros parciales y revaluaciones, entre otros, y iii. Baja de activos. Este conjunto comprende las salidas o los retiros de los activos del SACA por concepto de enajenación, pérdida o robo, destrucción, reconocimiento de 39 deterioro total, retiro de uso, permuta, concesión, otorgamiento de transferencias o donaciones internas o externas, entre otros. 40 5. SACA: actividades, salidas de información, transparencia y rendición de cuentas 160. Esta segunda parte de la descripción del SACA se enfoca en la explicación de las principales actividades y salidas de información contempladas por el modelo, así como los aspectos de transparencia y rendición de cuentas que de manera transversal caracterizan el sistema. 5.1. Actividades 161. La finalidad de este apartado es de presentar una secuencia lógica de algunas de las principales actividades del SACA, con un enfoque, particularmente, orientado a la adopción por primera vez (first time adoption) de las buenas prácticas internacionales en materia de gestión de activos capitalizables. El principal reto de este ejercicio es, naturalmente, el hecho de que se va a tener que reconocer un gran número de activos que, anteriormente, no hayan sido reconocidos contablemente ni, en ocasiones, administrativamente. 162. Debido a las múltiples actividades asociadas con el desarrollo y la operación del SACA, se decidió clasificar el universo de actividades en los siguientes tres grupos: (i) legales; (ii) de gestión y control; (iii) contables. Figura 4. Actividades del SACA 1. Actividades legales Confirmación del estatus legal y Escrituración y certificación administrativo del bien 2. Actividades de gestión y control Toma y almacenamiento de inventarios, Realización de inspecciones y verificaciones depuración y concliación 3. Actividades contables Reconocimiento y medición Revelación y presentación Fuente: Elaboración propia. 5.1.1. Actividades legales 163. Este tipo de actividades consiste en un conjunto de acciones, diligencias o tareas necesarias para atender los asuntos legales relacionados con la administración y control de activos capitalizables. Antes de poder plenamente reconocer administrativa y contablemente un 41 bien como propiedad gubernamental, es necesario confirmar la titularidad de estos bienes por medio de verificación de su estatus legal. En la práctica, la titularidad de algunos activos, especialmente de los bienes inmuebles (terrenos y edificios), no siempre pertenece a los gobiernos, por lo que, además de la verificación de su estatus jurídico, en ocasiones, es necesario llevar a cabo un proceso de regularización jurídica de estos bienes. 164. Los conceptos de bienes que pueden requerir de atención especial incluyen los siguientes: i. Bienes inmuebles que no cuenten con escritura u otra documentación que acredite su titularidad; ii. Bienes inmuebles que están ubicados en territorios comunitarios; iii. Bienes confiscados que pueden o no pertenecer a la entidad pública, y iv. Bienes donados y administrados por un fideicomiso. 165. En ocasiones, las gestiones relacionadas con la regularización jurídica de los bienes pueden convertirse en procesos legales largos y complicados e, incluso, con tintes políticos o sociales, por lo que en estos casos o cuando existan otros problemas atribuibles a la confirmación de algunos de los datos de los bienes (como por ejemplo, su cantidad, ubicación o antigüedad), las opciones para su registro administrativo y contable pueden ser los siguientes: i. Dar de alta el activo, reflejando la información sobre las cuestiones a resolver y señalando claramente el problema, y ii. Tomar nota de las discrepancias y derivar la cuestión a personal más especializado (por ejemplo, asesores legales) para su seguimiento y resolución. 166. Algunos ejemplos de actividades legales, entre otros, son:  Regularización legal de los activos, incluyendo su escrituración y certificación;  Asistencia y asesoría jurídica general y especializada;  Elaboración de dictámenes y otros documentos jurídicos de cualquier naturaleza, y  Seguimiento al cumplimiento de cláusulas contractuales y legales. 5.1.2.Actividades de gestión y control 167. Por un lado, las actividades de gestión y control representan un conjunto de acciones, diligencias o tareas requeridas para administrar los activos capitalizables públicos de manera eficaz, efectiva y eficiente, buscando el logro de los resultados óptimos en el uso de estos bienes patrimoniales en general. Asimismo, este tipo de actividades están enfocadas hacia la prevención, minimización y mitigación de los riesgos inherentes a cada una de las etapas asociados con la gestión de los activos. 168. Algunas de las principales actividades relacionadas con la gestión y control de los activos capitalizables son:  Recepción y baja de los activos;  Levantamiento y verificación de existencia física de bienes inventariados;  Almacenamiento y resguardo de inventarios físicos de los diferentes tipos de activos;  Depuración o saneamiento de los saldos de los principales rubros de activos, y  Realización de conciliaciones contable-administrativas periódicas. 42 169. A continuación, se discuten en mayor detalle algunos de los aspectos de mayor relevancia para las actividades de gestión y control de activos capitalizables. 5.1.2.1. Toma de inventarios físicos 170. El control es uno de los aspectos implícitos de la gestión de los activos. Específicamente, una de las actividades más críticas al adoptar las buenas prácticas internacionales en materia de administración y control de activos, es el levantamiento de inventarios físicos de, prácticamente, todos los tipos de activos analizados en este estudio, incluyendo el rubro de los propios inventarios o existencias. Si bien, inventarios de algunos de los rubros de activos capitalizables ya pueden estar reconocidos tanto contable como administrativamente, la identificación e inventarización de algunos otros rubros, como son, por ejemplo, los bienes patrimoniales, obras de infraestructura, activos biológicos y recursos naturales, puede ser mucho más retadora. 171. Es importante también mencionar que la toma de inventarios no se realiza una sola vez, sino representa un procedimiento periódico de control que se debería realizar no solamente por el personal responsable de administración y resguardo de los activos respectivos, sino también, en su caso, por los auditores tanto internos como externos. 172. El proceso de levantamiento o toma de inventario podría ser comprendido a través de las siguientes cuatro etapas: i. Planeación y preparación. Incluye la calendarización de las actividades del proceso y recopilación de la documentación administrativa y contable de los activos a inventariar, tales como facturas, recibos, inventarios anteriores y registros en libros contables, entre otros; ii. Ejecución. Contempla el proceso de conteo físico de los bienes a inventariar; iii. Compilación y cierre. Consiste, principalmente, en el cotejo y conciliación entre los resultados de conteo físico, registros administrativos previos y registros contables, documentando la evidencia de las inconsistencias observadas, y iv. Regularización y actualización. Abarca la actualización de los registros administrativos y, en su caso, la realización de ajustes contables. 173. Algunos de los datos que deben estar (i) verificados físicamente y confirmados durante el proceso de toma de inventarios, y (ii) reflejados en los respectivos registros contables y administrativos son, entre otros: i. Nombre y descripción del bien; ii. Número de inventario y, en su caso, marca, modelo, color, número de serie, entre otros; iii. Fecha de adquisición; iv. Valor original de la factura (también conocido como costo histórico) y valor en libros contables; v. Valor en libros; vi. Ubicación y condición física del bien; vii. Persona o puesto de trabajo responsable de la custodia y el mantenimiento del activo, y viii. Fecha límite para el reemplazo. 43 174. La toma de inventarios y conciliaciones contable-administrativas, a menudo, pueden ser un buen punto de partida para la identificación de necesidades de depuración y regularización/ saneamiento administrativos y contables de los diferentes rubros de activos capitalizables. 175. En este sentido, es importante aprovechar los resultados de estas actividades para identificar cualquier inconsistencia que pueda existir entre los registros contables y administrativos, con la finalidad de realizar los ajustes correspondientes tanto en sistemas administrativos como contables. Asimismo, como se mencionaba anteriormente, es una buena práctica asegurarse que tanto las verificaciones y tomas de inventarios, como las conciliaciones y regularizaciones contable-administrativas de los principales rubros de activos capitalizables se llevan a cabo de manera periódica. 5.1.2.2. Resguardo de activos capitalizables 176. Un factor clave en el desarrollo de políticas y procedimientos de administración y control de activos es la determinación de quién será responsable del estado, uso y rendimiento de los activos. En este sentido, es importante que la persona o el funcionario responsable del resguardo de los activos realice, entre otras, las siguientes funciones: i. Verificar que todos los bienes arribados al almacén de activos, ya sea por concepto de adquisición, donación, traspaso o permuta, cumplan con la descripción, cantidad, estado y calidad, establecidos en el contrato o documento de entrega/recepción; ii. Asegurar la calidad y confiabilidad del registro y control de los bienes entregados al almacén; iii. Elaborar y formalizar los documentos de entrega-recepción de los bienes; iv. Asignar y, en su caso, colocar el número de inventario a los activos que corresponden; v. Promover las acciones que agilicen y permitan un control confiable del ingreso, acomodo, ubicación y registro de los bienes que se reciben para su guarda y custodia hasta su utilización, y vi. Supervisar y vigilar permanentemente el uso racional y cuidado de los activos físicos asignados bajo su resguardo. 177. Desde el punto de vista de los procedimientos de validación es importante asegurar que se realicen, de manera periódica, controles de existencia física, los cuales deberán estar a cargo del personal independiente de las personas responsables de la custodia y resguardo de los activos. 5.1.2.3. Gestión de inventarios 178. Una especial atención en términos de control de activos se debe prestar a la gestión de inventarios o existencias. Para poder lograr los objetivos del control de inventarios en contexto del SACA, es necesario desarrollar un sistema o módulo específico para la realización de pedidos, almacenamiento, utilización o venta, y rendición de cuentas de las actividades relacionadas con la gestión de inventarios. Dicho sistema tendrá que estar integrado con el módulo contable del SIAF para asegurar la conciliación automática de los movimientos de este rubro. 179. De acuerdo con el estudio 14 del IPSASB, los principales objetivos de la gestión de inventarios son asegurar que estos: 44 i. Sean suficientes para satisfacer las necesidades de las actividades institucionales en curso sin interrupción; ii. Sean administrados para reducir los fondos comprometidos en inventarios y los costos de almacenamiento, y iii. Estén sujetos a un sistema sólido de controles internos para minimizar las pérdidas por daño, deterioro, uso no autorizado o robo. 180. Al desarrollar un sistema contable para gestión de inventarios, se tendría que decidir si se va a operar un sistema perpetuo o periódico. El cuadro 14 presenta una comparación acerca de las principales características de ambos sistemas que pueden facilitar la toma de decisión al respecto. En resumen, en un sistema perpetuo, los registros de inventarios se actualizan cada vez que se reciben, se usan o se venden las mercancías, mientras que en un sistema periódico, la información acerca de los niveles de mercancías mantenidas se obtiene mediante una verificación periódica de activos. Cuadro 14. Características de los sistemas para gestión de inventarios Sistema de inventario perpetuo Sistema de inventario periódico La cuenta de inventarios y el costo de las La cuenta de inventarios y el balance de costos de mercancías vendidas son inexistentes hasta las mercancías vendidas existen en todo momento. que se realiza el recuento físico al finalizar el ejercicio. No existe una cuenta contable de compras ni de Se utiliza una cuenta contable separada para devoluciones por separado, mismas que se el registro de compras y devoluciones para registran directamente en la cuenta de inventarios. registrar las compras. El costo de las mercancías vendidas o el costo de El costo de las mercancías vendidas o el venta están disponibles cada vez que se realiza costo de venta se calculan a partir de la cifra una venta. del inventario final. Las devoluciones de los clientes se registran No hay ingresos en el inventario por reduciendo el costo de las mercancías vendidas y mercancías devueltas por los clientes. sumándolo de nuevo al inventario. Fuente: Estudio 14 del IPSASB, 3ª. ed., 2011. 5.1.3. Actividades contables 181. Este tipo de actividades representa un conjunto de acciones, diligencias o tareas asociadas con medición, reconocimiento, presentación y revelación de la información financiera de los diferentes tipos de activos capitalizables. 182. En el Anexo 8.7 y 8.8 se discuten los principales criterios asociados con los procesos de reconocimiento, medición y registro contable de los diferentes conceptos que conforman el rubro de activos capitalizables. Adicionalmente, se analizarán elementos como: (i) concepto de valor razonable y uso de tasadores; (ii) reconocimiento de depreciación y efectos de deterioro; (iii) componentización y umbrales de reconocimiento de activos físicos, y (iv) capitalización de actualizaciones y mejoras. Es importante notar que la gran parte del contenido de este apartado fue desarrollado tomando en consideración los textos originales de las NICSP y otros documentos emitidos por el IPSASB, en su calidad de buenas prácticas internacionales. 45 183. Algunas de las actividades descritas en el Anexo 8.7 deberían ser implementadas por las unidades contables independientemente de las unidades de gestión de activos. La responsabilidad por el desarrollo de la metodología contable debería ser asignada a una unidad centralizada para la contabilidad gubernamental, usualmente ubicada en el Ministerio de Finanzas. 5.2. Salidas de información 184. De acuerdo con el marco conceptual del IPSASB y las NICSP, la información financiera puede ser calificada en los siguientes dos grandes grupos: (i) Informes Financieros con Propósito General (IFPG), y (ii) Informes Financieros con Propósito Especial (IFPE). 185. En este sentido, se propone que las principales salidas de información del SACA se resumen en preparación de la siguiente información: (i) IFPG, incluyendo las notas a los estados financieros; (ii) IFPE tanto cuantitativos como cualitativos, e (iii) inventarios de diferentes clases de activos capitalizables. Estos informes generalmente son utilizados para la toma de decisiones y/o cumplimiento con las disposiciones legales y normativas en materia de transparencia y rendición de cuentas. 5.2.1. Informes Financieros con Propósito General y notas 186. Los IFPG son informes financieros que pretenden satisfacer las necesidades de información de los usuarios como, por ejemplo, la ciudadanía en general, que no tiene capacidad de requerir la preparación de informes financieros concretos para satisfacer sus necesidades de información más específicas. 187. Los IFPG y sus notas constituyen una representación estructurada de la situación financiera y del rendimiento financiero de una entidad. Sus objetivos son suministrar información acerca de la situación financiera, rendimiento financiero y flujos de efectivo de una entidad que sea útil para un amplio espectro de usuarios, a efectos de que puedan tomar y evaluar decisiones respecto a la asignación de recursos. Ellos generalmente incluyen la siguiente información: i. Las fuentes de financiación, asignación y uso de los recursos financieros; ii. La forma en que la entidad ha financiado sus actividades y cubierto sus necesidades de efectivo; iii. La condición financiera de la entidad y sus variaciones; iv. Las evaluaciones de si la entidad ha adquirido recursos de forma económica y los ha usado de forma eficiente y eficaz para lograr sus objetivos de prestación de servicios; v. Las evaluaciones del rendimiento financiero, la liquidez y solvencia de la entidad, y vi. La capacidad de la entidad para financiar sus actividades y cumplir con sus obligaciones y compromisos. 188. Los IFPG también pueden tener un papel predictivo o proyectivo, suministrando información útil para predecir el nivel de los recursos requeridos por las operaciones corrientes, los recursos que estas operaciones pueden generar, así como los riesgos e incertidumbre asociados. 46 189. Para poder cumplir con su propósito, garantizando que la información financiera proporcionada en los IFPG sea útil a efectos de rendición de cuentas y toma de decisiones, dicha información debe cumplir con ciertas características cualitativas, mismas que, de acuerdo con el marco conceptual del IPSASB, son relevancia, representación fiel, comprensibilidad, oportunidad, comparabilidad y verificabilidad. Asimismo, algunas de las restricciones dominantes de la información incluida en los IFPG son materialidad o importancia relativa, costo-beneficio y el logro de un equilibrio adecuado entre las características cualitativas. 190. En este contexto, cada una de estas características es parte integral de las otras. Sin embargo, en la práctica, es difícil lograr el cumplimiento cabal y simultáneo de todas las características cualitativas, por lo que puede ser necesario buscar un equilibrio o compensación entre algunas de ellas. El Anexo 8.9 presenta información más detallada acerca de las características y limitaciones de la información financiera. 5.2.1.1. Estados financieros 191. Los estados financieros se elaboran, comúnmente, con una periodicidad mínima anual y una entidad debe estar en posición de emitir sus estados financieros dentro de los seis meses posteriores a esta fecha. En caso de que dichos estados financieros no se pongan a disposición de los usuarios dentro de un periodo de tiempo razonable, tras la fecha de presentación, la utilidad de la información financiera presentada puede ser perjudicada. 192. Generalmente, la responsabilidad de la preparación y presentación de los estados financieros individuales o separados varía dentro de cada jurisdicción y entre jurisdicciones distintas. Además, una jurisdicción puede hacer distinción entre quién es responsable de la preparación de los estados financieros y quién de la aprobación o presentación de los mismos. Ejemplos de personas o cargos responsables de la preparación de los estados financieros en entidades individuales (tales como los ministerios o departamentos del gobierno o sus equivalentes) pueden ser el individuo que dirige la entidad y el jefe de la Oficina General de Administración o el más alto funcionario de finanzas, como el controlador o el contador general. 193. A su vez, la responsabilidad de la preparación de los estados financieros consolidados del gobierno en su conjunto descansa, por lo general, en el jefe del organismo financiero central, como el controlador o el contador general y el ministro de finanzas o su equivalente. 194. Una entidad o gobierno cuyos estados financieros sigan las NICSP, debe revelar este hecho. Sin embargo, no debe señalarse que los estados financieros siguen las NICSP, a menos que aquellos cumplan con todos los requerimientos de cada NICSP que les sean de aplicación. 195. Un juego completo de IFPG, de acuerdo con la NICSP 1, comprende los siguientes elementos: i. Un Estado de Situación Financiera, también conocido como Balance General o Estado de Activos y Pasivos. 47 ii. Un Estado de Rendimiento Financiero, también llamado Estado de Resultados, Estado de Ingresos y Gastos, Estado de Operaciones o Estado de Pérdidas y Ganancias; iii. Un Estado de Cambios en los Activos Netos/Patrimonio; iv. Un Estado de Flujos de Efectivo; v. Una comparación del presupuesto y los importes reales (cuando la entidad ponga a disposición pública su presupuesto aprobado), ya sea como un estado financiero adicional separado o como una columna del presupuesto en los estados financieros, y vi. Notas o, en algunas jurisdicciones llamadas, anexos, en las que se incluye un resumen de las políticas contables significativas y otras notas explicativas. 196. Asimismo, cada uno de los componentes de los estados financieros debe quedar claramente identificado, mostrando, además, en un lugar destacado, la siguiente información: i. El nombre u otro tipo de identificación de la entidad que presenta los IFPG, así como cualquier cambio en esa información desde la fecha precedente a la que se informa; ii. El hecho si los estados financieros corresponden a una entidad individual o a una entidad económica; iii. La fecha de presentación o el periodo cubierto por los estados financieros, según resulte adecuado para cada componente de los estados financieros en particular; iv. La moneda de presentación, según la NICSP 4 “Efectos de las variacione s en las tasas de cambio de la moneda extranjera�, y v. El grado de redondeo practicado al presentar las cifras de los estados financieros. 197. En términos de revelación de información financiera y de acuerdo con la NICSP 17, los estados financieros o sus notas deben revelar al menos los siguientes datos: i. Las bases de medición utilizadas para determinar el importe en libros bruto; ii. Los métodos de depreciación utilizados; iii. Las vidas útiles o los porcentajes de depreciación utilizados; iv. El importe bruto en libros, la depreciación del período y acumulada, y las pérdidas acumuladas por deterioro de valor al inicio y al final del periodo; v. Una conciliación entre los valores en libros al principio y al final del periodo, mostrando, entre otros elementos (un ejemplo de formato de conciliación puede ser consultado en el Anexo 8.10): a. Las adiciones y disposiciones; b. Depreciación del ejercicio y acumulada, y c. Los incrementos o disminuciones resultantes de las revaluaciones, así como las pérdidas por deterioro del valor (si las hubiera) reconocidas o revertidas directamente en los activos netos/patrimonio o en el resultado del ejercicio. 198. Los estados financieros también deben presentar la siguiente información para cada clase de activos capitalizables: i. La existencia y los importes correspondientes a las restricciones de titularidad, así como los activos que están afectos como garantía al cumplimiento de obligaciones; ii. El importe de los desembolsos reconocidos en el importe en libros de un elemento de activo capitalizable en proceso de construcción, y iii. El importe de los compromisos contractuales para la adquisición de nuevos activos. 199. En caso de utilizar el método de revaluación para algunas clases de los activos, se tiene que revelar adicionalmente la siguiente información: 48 i. La fecha efectiva de la revaluación; ii. La utilización, en su caso, de los servicios de un tasador independiente; iii. Los métodos e hipótesis significativos empleados en la estimación de los valores razonables de los activos; iv. El resultado de revaluación, indicando los movimientos del periodo, así como cualesquiera restricciones sobre la distribución de su saldo a los propietarios o tenedores de cuotas participativas, y v. La suma de todos los superávit y déficit de revaluación para los elementos individuales de cada clase de activo. 200. Los usuarios de los estados financieros también podrían encontrar relevante para cubrir sus necesidades la siguiente información: i. El importe en libros de los elementos de los activos que se encuentran temporalmente ociosos; ii. El importe en libros bruto de cualquier activo que está totalmente depreciado y se encuentra todavía en uso; iii. El importe en libros de los elementos de activos que son retirados de su uso activo y se mantienen para su disposición; iv. El valor razonable de los activos cuando su costo es significativamente diferente de su importe en libros; v. Descripciones físicas de ciertos activos como carreteras estatales, bosques nacionales, depósitos minerales reconocidos y sin reconocer, y vi. Descripciones de bienes de patrimonio histórico, artístico y/o cultural. 201. Es importante notar que, a menos que una NICSP permita o requiera otra cosa, la información comparativa, respecto del periodo anterior, se presentará para toda clase de información cuantitativa incluida en los estados financieros. La información comparativa deberá incluirse también en la información de tipo descriptivo y narrativo, siempre que ello sea relevante para la adecuada comprensión de los estados financieros del periodo corriente. 5.2.1.2. Notas a los estados financieros 202. Las notas son parte integrante de los estados financieros y representan aclaraciones o explicaciones de hechos o situaciones cuantificables o no cuantificables que deben leerse conjuntamente con los estados financieros para una correcta interpretación. En este sentido, las notas contienen información adicional a la presentada en los diferentes estados financieros, proporcionan descripciones narrativas o desagregaciones de partidas reveladas en dichos estados y contienen información sobre las partidas que no cumplen las condiciones para ser reconocidas directamente en los estados financieros. 203. El principal objetivo de las notas a los estados financieros es explicar, aclarar y ampliar las cifras presentadas en los estados financieros, brindando los elementos necesarios para que los usuarios puedan: (i) comprender mejor la información financiera; (ii) obtener mayor utilidad de su lectura, y (iii) tomar decisiones con una base clara y objetiva. 204. Se recomienda que las notas a los estados financieros cumplan con los siguientes requisitos: 49 i. Cada nota debe aparecer identificada mediante números o letras y debidamente titulada, con el fin de facilitar su lectura y cruce con los estados financieros respectivos; ii. Cuando sea práctico y significativo, las notas se deben referenciar adecuadamente en el cuerpo de los estados financieros, y iii. Las notas deben ser presentadas en una secuencia lógica, guardando, en cuanto sea posible, el mismo orden de los rubros de los estados financieros. 205. Normalmente, las notas tienen la siguiente estructura y se presentan en el siguiente orden: i. Información de la entidad. Si ésta no ha sido revelada en otra parte de la información publicada en los estados financieros, incluyendo: a. Domicilio, forma legal de la entidad y jurisdicción en que opera; b. Descripción de la naturaleza de las operaciones de la entidad y principales actividades; c. Referencia a la legislación pertinente que rige las operaciones de la entidad; d. El nombre de la entidad controladora directa y de la controladora última de la entidad económica (si fuera pertinente), y e. El hecho de si es una entidad de vida limitada y, en su caso, la información sobre la duración de dicha vida. ii. Declaración de preparación y presentación de los estados financieros de conformidad con las NICSP u otro marco normativo aplicable y, en su caso, las bases de consolidación; iii. Un resumen de las políticas contables significativas aplicadas, incluyendo: a. La base o bases de medición utilizadas al preparar los estados financieros, tales como el costo histórico, valor realizable neto, valor razonable, importe recuperable o importe de servicio recuperable, dado que esas bases afectan significativamente la capacidad de su análisis, y b. Supuestos clave para la estimación de la incertidumbre, incluyendo: (i) los supuestos clave acerca del futuro de la entidad, y (ii) otros datos clave para la estimación de la incertidumbre en la fecha de presentación, siempre que lleven asociado un riesgo significativo de suponer ajustes materiales en el valor en libros de los activos o pasivos dentro del año próximo. Ejemplos de los tipos de información a revelar en este apartado son:  La naturaleza de los supuestos u otras estimaciones relativas a la incertidumbre;  La sensibilidad del importe en libros, los métodos, supuestos y estimaciones implícitas en su cálculo, incluyendo las razones de tal sensibilidad;  La valoración de los activos para determinar la existencia de pérdidas por deterioro;  La vida útil de los activos físicos e intangibles;  El importe recuperable de las distintas clases de activos capitalizables;  El efecto de la obsolescencia tecnológica de los inventarios;  Las provisiones condicionadas por los desenlaces futuros de litigios en curso;  La resolución esperada de una incertidumbre, así como el abanico de resultados razonablemente posibles dentro del periodo contable próximo, con respecto al importe en libros de los activos y pasivos afectados, y 50  Si la incertidumbre continúa sin resolverse, una explicación de los cambios efectuados en los supuestos pasados referentes a dichos activos y pasivos. c. Juicios profesionales que la gerencia haya realizado al aplicar las políticas contables de la entidad que tengan un efecto significativo sobre los importes reconocidos en los estados financieros, incluyendo la determinación sobre si:  Los activos son propiedades de inversión;  Los acuerdos para la provisión de bienes o servicios, que implican el uso de activos especializados, son arrendamientos;  Ciertas ventas de bienes son acuerdos de financiación y, en consecuencia, no ocasionan ingresos. d. El grado en que la entidad ha aplicado, en su caso, alguna de las disposiciones transitorias de las NICSP, y e. Las demás políticas contables utilizadas que sean relevantes para la comprensión de los estados financieros. iv. Información requerida normativamente y otra información adicional que no se presenta directamente en los estados financieros, pero es relevante para su comprensión, y v. Otra información a revelar, que incluya: a. Información sobre pasivos contingentes y compromisos contractuales no reconocidos; b. Información no financiera, por ejemplo los objetivos y políticas de gestión del riesgo financiero, y c. Hechos posteriores a la fecha de los estados financieros. 206. En términos generales, se podría resumir que, al decidir si una determinada política contable debe revelarse, la gerencia de la entidad que reporta deberá considerar si tal información a revelar podría ayudar a los usuarios a comprender la forma en la que las transacciones y otros eventos y condiciones han quedado reflejados en la información sobre el desempeño y la posición financiera. Por ejemplo, la información a revelar acerca de las políticas contables particulares será especialmente útil para los usuarios cuando estas políticas se seleccionen entre varias alternativas permitidas en las NICSP. 207. Cada entidad también debe considerar la naturaleza de sus operaciones y las políticas que los usuarios de sus estados financieros esperarían que se revelasen para ese tipo de entidad. Por ejemplo, en caso de las entidades del sector público, se esperaría, de manera especial, la revelación de su política contable de reconocimiento de impuestos, transferencias, subsidios, donaciones y otras formas de ingresos sin contraprestación. 5.2.2. Informes Financieros con Propósito Especial 208. De acuerdo con Gonzalo Sinisterra y Polanco (2007), los estados financieros de propósito especial se caracterizan por tener una circulación limitada y brindar información más detallada para algunas partidas u operaciones, por lo que los IFPE se preparan, generalmente, para atender necesidades específicas de determinados usuarios de la información contable. 209. En este contexto, los IFPE están destinados a aquellos usuarios que tienen el derecho de solicitar información adicional, como, por ejemplo, la propia gerencia de la entidad y los 51 órganos de control. Junto con los IFPG puede presentarse información complementaria, incluyendo estados no financieros, con el fin de ofrecer una descripción más completa de las actividades de la entidad durante el ejercicio. Algunos de los objetivos más importantes de este informe son: i. Brindar información complementaria y detallada respecto de las transacciones y movimientos sufridos por las diferentes clases que conforman el rubro de activos capitalizables; ii. Fortalecer los procesos de gestión y control de los activos; iii. Estimar las futuras necesidades de inversión y reemplazo de activos capitalizables existentes, y iv. Proporcionar elementos necesarios para validar la necesidad de actualización del plan de mantenimiento de los activos físicos. 210. Algunos ejemplos de los IFPE más comunes incluyen: i. Balance inicial preparado al inicio de sus actividades para dar a conocer la situación patrimonial en forma clara y completa en ese momento; ii. Estados financieros de periodos intermedios que se preparan durante el transcurso del periodo para satisfacer solicitudes de autoridades que ejercen inspección y control o necesidades de los administradores del ente económico; iii. Estados de costos que permiten conocer con detalle erogaciones y cargos realizados en la producción de bienes y servicios, de los cuales el ente económico deriva sus ingresos; iv. Estado de inventario que posibilita comprobar con detalle la existencia de cada partida del balance general; v. Estados financieros extraordinarios que se preparan durante el periodo, a raíz de decisiones especiales relacionadas con transformación, fusión, oferta pública de valores, solicitud de un acuerdo con acreedores o venta del establecimiento, y vi. Estados de liquidación que se presentan con ocasión del cese de operaciones para informar sobre el avance en la realización de los activos y cancelación de los pasivos. 5.2.3. Inventarios 211. A pesar de que los inventarios de diferentes tipos de activos podrían ser clasificados con IFPE, por su naturaleza y la periodicidad de su preparación, se decidió presentarlos como un tercer conjunto de salidas de información del SACA. 212. Es importante asegurarse que el SACA tiene la capacidad de: (i) generar de manera periódica y automática los inventarios de diferentes tipos de activos, y (ii) realizar periódicamente conciliaciones entre los registros administrativos y contables de los bienes. 213. El principal objetivo de los inventarios es llevar a cabo un control de existencias, cantidad, características, condiciones de uso y valor de los diferentes tipos de bienes que conforman activos físicos e intangibles, incluyendo los bienes muebles e inmuebles. El inventario puede ser definido como una relación detallada, ordenada y valorada de los elementos que componen el patrimonio de una entidad en un momento determinado. Los inventarios deben ser: i. Detallados porque se especifican las características de cada uno de los elementos que integran el patrimonio; 52 ii. Ordenados porque agrupa los elementos patrimoniales en sus cuentas correspondientes, y iii. Valorados porque, generalmente, se expresa el valor de cada elemento patrimonial en unidades monetarias. 214. El proceso de toma y preparación de los inventarios también contribuyen a: i. Confirmar la existencia física de los bienes; ii. Asegurarse que todos los bienes estén debidamente registrados administrativa y contablemente, y resguardados; iii. Validar la cantidad y condiciones reales con la información registrada; iv. Identificar los bienes que son obsoletos o que ya no estén siendo utilizados, y v. Mantener actualizada la información sobre las existencias de diferentes tipos de bienes. 215. Algunos de los inventarios de bienes de activos capitalizables más importantes son: i. Inventarios de materias primas y en proceso de producción, así como materiales y suministros finales para su consumo, venta, distribución o provisión de servicios; ii. Inventarios de bienes inmuebles, incluyendo terrenos, edificios, obras de infraestructura y, en su caso, propiedades de inversión; iii. Inventarios de bienes muebles, incluyendo los diferentes tipos de mobiliarios y equipo; iv. Inventarios de activos de patrimonio histórico, artístico y cultural; v. Inventarios de activos biológicos y recursos naturales, e vi. Inventarios de activos intangibles, incluyendo, entre otros, programas informáticos, bases de datos, patentes, derechos de autor, marcas comerciales y propiedad intelectual. 5.3. Transparencia y rendición de cuentas 216. De acuerdo con García Silva (2016), la importancia de la transparencia y rendición de cuentas en la gestión pública radica en que todas las operaciones y decisiones administrativas deben estar al alcance del público en forma clara, accesible y veraz. De esta manera, la gestión gubernamental y ejecución del gasto público estarán bajo constante escrutinio, promoviendo el apego a la ley, honestidad y responsabilidad de las instituciones y servidores públicos. 5.3.1. Transparencia 217. De acuerdo con Quintana Martínez (2007), la transparencia, actualmente, es una de las principales exigencias de los ciudadanos en relación con la gestión de los funcionarios públicos y la administración pública en general. Sin embargo, su gran desafío consiste en encontrar un equilibrio entre la información que (i) debe o no ser informada por cuestiones de confidencialidad o restricción legal; (ii) puede o no ser informada por cuestiones de factibilidad, y (iii) no es información relevante. 218. El objetivo primordial de la transparencia es establecer una relación de confianza entre quien pide o exige la transparencia y quien la da. Asimismo, la transparencia en el contexto gubernamental contribuye a los siguientes beneficios públicos: i. Fortalecer los valores de la democracia y gobernanza; ii. Incrementar la eficacia en el quehacer gubernamental; 53 iii. Reducir la incertidumbre y mejorar el proceso de toma de decisiones de los actores económicos; iv. Prevenir y reducir actos de corrupción, y v. Permitir a la ciudadanía conocer el funcionamiento interno de las instituciones, así como el manejo de los fondos públicos. 219. Algunos de los elementos de información que podrían estar sujetos a las obligaciones de transparencia en el contexto de gestión financiera gubernamental son: i. Marco legal y normativo aplicable; ii. Información del presupuesto aprobado, así como de su ejecución; iii. Informes financieros y no financieros que, por disposición legal, deben ser generados; iv. Resultados de auditorías practicadas; v. Concesiones, permisos o autorizaciones otorgadas a particulares; vi. Contrataciones celebradas, detallando tipo de obra, adquisición o arrendamiento de bienes muebles o inmuebles, así como de servicios contratados, monto, nombre de proveedor y plazo del contrato, y vii. Cualquier otra información de utilidad y la que, con base en la estadística, más se le pide por vía de solicitudes de información. 220. Uno de los objetivos del SACA es facilitar y, en la medida de posibilidades, automatizar algunos de los procesos relacionados con la transparencia y rendición de cuentas. En este sentido, es importante asegurarse que cierta información generada por el SACA se ponga a disposición de la ciudadanía de manera periódica (que podría ser, idealmente, de manera mensual) y oportuna (preferentemente, dentro de los primeros siete días del período reportado). 221. Esta información debería incluir, al menos, los IFPG, sus notas y algunos IFPE, incluyendo: (i) los inventarios de las diferentes clases de los activos capitalizables (con excepción, tal vez, por cuestiones de seguridad nacional del equipo militar especializado); (ii) las conciliaciones de movimientos de los principales rubros de activos, y (iii) otros informes cuantitativos y cualitativos que pudieran ser de interés de los usuarios generales de información financiera. 5.3.2.Rendición de cuentas 222. La rendición de cuentas o, en inglés, accountability puede ser definido como un acto administrativo, mediante el cual los responsables de la gestión de los fondos públicos informan, justifican y se responsabilizan de las acciones y decisiones tomadas, políticas ejecutadas y aplicación de los recursos puestos a su disposición en un ejercicio económico. 223. De acuerdo con la Guía de lenguaje de anticorrupción emitida por Transparencia Internacional en julio de 2009, existen tres tipos de rendición de cuentas en contexto del sector público: (i) diagonal; (ii) horizontal, y (iii) vertical, como sigue: i. La rendición de cuentas diagonal se produce cuando los ciudadanos recurren a las instituciones gubernamentales para conseguir un control más eficaz de las acciones del Estado y, como parte del proceso, participan en actividades como formulación de políticas, elaboración de presupuestos y control de gastos; 54 ii. La rendición de cuentas horizontal somete a los funcionarios públicos a restricciones y controles o a un “sistema de contrapesos� por parte de organismos gubernamentales (por ejemplo, EFS) con facultades para cuestionar e, incluso, sancionar a los funcionarios en casos de conducta indebida, y iii. La rendición de cuentas vertical responsabiliza a los funcionarios públicos ante el electorado o la ciudadanía a través de elecciones, la libertad de prensa, una sociedad civil activa y otros canales similares. 224. Los principales objetivos de la rendición de cuentas, entre otros, son: i. Recuperar la legitimidad y credibilidad de las instituciones públicas; ii. Facilitar el ejercicio del control social a la gestión pública; iii. Contribuir al desarrollo de los principios de transparencia, responsabilidad, eficiencia, eficacia, imparcialidad y participación ciudadana en el manejo de los recursos públicos; iv. Constituir la estrategia en un espacio de interlocución directa entre los servidores públicos y la ciudadanía, y v. Servir como insumo para ajustar proyectos y planes de acción de manera que responda a las necesidades y demandas de la comunidad. 225. Es importante notar que aquello que no pueda ser medido, difícilmente podrá ser evaluado. Por lo tanto, es necesario contar con herramientas y metodologías eficientes de verificación y fiscalización no solamente del uso, sino también de administración y niveles de control existentes en la gestión de recursos públicos. Algunos de estos mecanismos pueden ser las diferentes modalidades de auditoría que pueden ser clasificadas según su: i. �mbito: interna o externa; ii. Sujeto: pública o privada; iii. Periodicidad: recurrente o periódica, continua, de seguimiento o única; iv. Contexto: integral, parcial, sustantiva, de actividades, a unidades o a programas, y v. Tipo: financiera, administrativa, operativa, forense, de sistemas de información, de legalidad, de gestión, de obras públicas, ambiental, entre otras. 226. Por cuestiones de espacio y alcance de este estudio, a continuación, únicamente se describen los principales elementos que deberían ser considerados para efectos de realización de auditoría específica de activos capitalizables, mientras que el Anexo 8.11 proporciona más información acerca de las metodologías de auditoría interna y externa en general. 5.3.3. Auditoría de activos capitalizables 227. Las entidades públicas también podrían realizar auditorías especiales de su rubro de activos capitalizables, cuyo principal objetivo sería verificar que la información administrativa y financiera generada por los sistemas les ofrezcan una seguridad razonable de que: i. Los activos registrados efectivamente existen y son propiedad de la entidad o están bajo modalidad de arrendamiento; ii. Las adquisiciones y enajenaciones fueron debidamente autorizadas y registradas correctamente; iii. No se han cargado a gastos las partidas importantes que debieron ser capitalizadas o viceversa; iv. El método de medición utilizado es el adecuado, y 55 v. Se han aplicado métodos correctos de depreciación y/o amortización, en forma consistente con el año anterior, a todas las partidas de activos aplicables. 228. Algunos de los procedimientos de auditoría de activos más comunes incluyen: i. Inspección física y documental de los activos capitalizables; ii. Realización de pruebas de registros, conciliaciones, confirmaciones de saldos y entrevistas; iii. Verificación de cálculos de depreciación, deterioros y avalúos, y iv. Verificación del adecuado uso, mantenimiento y conservación de los diferentes bienes que conforman el rubro de activos capitalizables. 229. De acuerdo con el estudio 14 del IPSASB, para contribuir a que una auditoría financiera o de activos se realice sin problemas y para minimizar el riesgo de un informe de auditoría modificado, la gerencia y el personal de la entidad pública pueden seguir los siguientes pasos: 230. Conocer los objetivos de la auditoría: los objetivos del auditor serán evaluar si los sistemas, controles, validaciones y revisiones de la gerencia de la entidad ofrecen garantías en relación con las siguientes afirmaciones generales de auditoría relacionadas con activos: i. Existencia: los activos físicamente existen; ii. Propiedad: la entidad posee o controla los derechos sobre los activos; iii. Integridad: todos los activos que debían haberse registrado han sido registrados de manera íntegra; iv. Registro y medición: los activos se han registrado al importe correspondiente y todos los ajustes resultantes en la valuación se han registrado de forma correcta, y v. Presentación y revelación de información: todos los elementos de activos se presentan y se revelan de acuerdo con las NICSP u otra normatividad contable aplicable. 231. Realizar rastreo de auditoría, que consiste en establecer de forma retrospectiva un conjunto de vínculos para cada transacción o balance desde su origen y hasta su registro contable. Es la capacidad de hacer un seguimiento retrospectivo desde las cifras presentadas en los estados financieros hasta sus registros, transacciones y sucesos subyacentes, para que la gerencia y el auditor puedan confirmar la confiabilidad de las distintas cifras contabilizadas. 232. Tener la información y los planes de apoyo necesarios para la preparación y auditoría del rubro de activos capitalizables que incluyen lo siguiente: i. Una copia del registro de activos por clase de activo; ii. Una conciliación de los saldos de apertura y de cierre de cada clase de activo; iii. Una copia de los procedimientos de verificación de activos y del informe final; iv. Una conciliación del informe de verificación de activos con el registro de activos; v. Una lista de bajas y altas de activos; vi. Un plan de gastos posteriores a la compra para demostrar qué gastos se han capitalizado de acuerdo con la política de capitalización; vii. Un plan de ingresos o gastos a reconocer en el estado del rendimiento financiero producto de la venta de activos, e viii. Informes de valuación, si corresponde, que incluyan el método, la fecha, el nombre y las calificaciones del tasador. 56 233. La entidad podrá esperar a que el auditor verifique lo siguiente: i. La adecuación de las políticas contables de la entidad con respecto a las NICSP u otro marco normativo aplicable; ii. Saldos de apertura seleccionados: a. Costos históricos u otra base de costo apropiada (incluidos los valores residuales, si los hubiere), y b. Vida útil y política de depreciación y/o amortización. iii. Una muestra de transacciones de adquisiciones, disposiciones, reparaciones y gastos de mantenimiento, rebajas y bajas en cuentas durante el periodo; iv. El cargo por depreciación y/o amortización para activos seleccionados. 234. En caso de adopción de las NICSP por primera vez, los auditores también podrían verificar la metodología usada, por cada clase de activo, para identificar y valuar los saldos de apertura, constando la realización de conciliaciones regulares entre el registro de activos y el libro mayor general. En este sentido, los saldos de apertura tienen que cumplir con los siguientes requisitos: i. Ser reconocidos y valuados de acuerdo con las políticas contables elegidas; ii. Ser ingresados de forma correcta al sistema contable; iii. Ser coherentes con todas las cifras arrastradas de las cuentas con base de efectivo, por ejemplo, las cuentas de orden; iv. Tener fuentes documentadas claramente identificables; v. Contar con pruebas de revisión por parte de la gerencia para determinar la pertenencia, la exactitud y la integridad de los saldos registrados, y vi. Mostrar pruebas de verificación física, si corresponde. 235. Conocer los problemas comunes en las auditorías y tomar las medidas para evitarlos: a continuación, se presentan algunos de los problemas más comunes que los auditores han identificado en distintas durante auditoría a activos capitalizables en diferentes jurisdicciones: i. Procedimientos de verificación de activos físicos no aplicados según las instrucciones, incluyendo infracciones en el control interno al utilizar personal con responsabilidad sobre activos para realizar la verificación; ii. Deficiencias en los procedimientos de verificación física y discrepancias sin resolver; iii. Dificultades para asegurar el control sobre transacciones que han ocurrido entre el momento de la verificación de activos y el final del periodo (cuando la verificación se realiza antes del final del periodo); iv. Verificación de saldos de apertura realizada en fecha tardía, por ejemplo, al final del periodo. Esto puede llevar a poner en duda la exactitud de los saldos de apertura; v. Registro de elementos que forman parte de un activo más grande (por ejemplo, un edificio) como activos por separado y no como una serie de componentes; vi. Uso de etiquetas incorrectas o no visibles para registrar referencias al registro de activos en bienes como mobiliario y equipo; vii. Ausencia de revisión regular de las tasas de depreciación y de los años de vida útil, lo que podría llevar a que una gran cantidad de activos se deprecien por completo a pesar de tener beneficios económicos futuros o potencial de servicio. viii. Adquisiciones y disposiciones no registradas a tiempo o no procesadas en el libro mayor general, y ausencia de documentación sobre disposiciones; 57 ix. Falta de documentación de respaldo para las cifras de activos registrados; x. Cifras presentadas para auditoría no han sido sometidas previamente a la revisión de la gerencia; xi. Datos incompletos sobre fechas de adquisición que son necesarios para cálculos de depreciación, y xii. Registros de activos no conciliados de forma regular con los registros auxiliares y el libro mayor general. 58 6. Conclusiones y recomendaciones 6.1. Conclusiones 236. A pesar del impacto que la falta de una adecuada administración y control de activos pueda tener sobre la sostenibilidad de las políticas fiscales y finanzas públicas de un país, este tema no ha sido suficientemente priorizado en la agenda pública de la mayoría de los gobiernos de la región. 237. A raíz de esto, en ocasiones, los informes financieros gubernamentales no reflejan de manera razonable la información sobre la totalidad de activos, pasivos, derechos y obligaciones públicas, lo que imposibilita a los gobiernos el tener un panorama objetivo de su posición y desempeño financieros, afectando su capacidad de toma de decisiones y poder ejecutar los recursos públicos de manera eficiente, en línea con los compromisos electorales asumidos. 238. De manera similar, la carencia de información confiable o información incompleta sobre las obras de infraestructura y algunos otros activos capitalizables, así como sobre las provisiones relacionadas con su mantenimiento y/o reemplazo crean más obstáculos a las posibilidades de mejorar las políticas de inversión pública, y promover mayores niveles de productividad y competitividad a niveles nacional y regional. 239. No obstante lo anterior, es importante hacer notar que en los últimos años, la mayoría de los países de América Latina han optado por avanzar en la implementación de las NICSP y, en particular, de la NICSP 17 “Propiedades, planta y equipo�. Esta decisión, sin duda, representa una oportunidad para los gobiernos no solo para mejorar la calidad y utilidad de la información financiera pública, sino también para: (i) fortalecer las políticas en materia de inversión pública; (ii) asegurar la estabilidad fiscal; (iii) promover el crecimiento económico nacional; (iv) fortalecer el proceso de planeación y toma de decisiones en materia de inversión pública; (v) incrementar la calidad de servicios públicos provistos, y (vi) lograr mayores índices de transparencia y rendición de cuentas. 240. Los resultados de la encuesta, desarrollada y aplicada como parte de metodología de este estudio, permitieron identificar los principales retos enfrentados en actualidad por los países encuestados, mismos que sirvieron como punto de partida para el desarrollo del Sistema de Administración y Control de Activos (SACA), así como para el planteamiento de un conjunto de recomendaciones, orientadas a ofrecer una guía para la implementación de buenas prácticas internacionales en materia de contabilidad gubernamental y gestión de activos. 241. Dichos retos han sido clasificados mediante las siguientes siete dimensiones: (i) marco legal-normativo; (ii) estructura organizacional; (iii) sistemas informáticos; (iv) gestión y control de activos; (v) registro contable; (vi) rendición de cuentas y transparencia, y (vii) gestión de cambio. Algunos de los principales retos identificados fueron: i. Desactualización y obsolescencia de los marcos legales y normativos en la mayoría de los países encuestados en materias de: (i) contabilidad gubernamental; (ii) 59 administración, control y registro de activos capitalizables; (iii) fiscalización y rendición de cuentas, y (vi) transparencia y acceso a la información financiera gubernamental. ii. Las funciones de administración de activos, en casi todos los casos observados, se encuentran dispersas entre varias entidades, lo que genera superposición, división de funciones, falta de comunicación y coordinación entre las áreas normativas y operativas en materia de gestión, control y registro de activos capitalizables; iii. Una carencia generalizada de los sistemas informáticos de gestión financiera automatizados e integrados, lo cual contribuye a la realización de múltiples registros de la misma transacción económica, en ocasiones, de manera poco oportuna, y retos en proceso de consolidación tanto de información financiera como administrativa; iv. La información financiera generada por los gobiernos, frecuentemente, es poco confiable, comparable, comprensible, oportuna y, por lo tanto, no es útil para la toma de decisiones. v. Falta de realización periódica de verificaciones, conciliaciones, valuaciones y actualizaciones de los bienes que conforman los diferentes rubros de activos capitalizables; vi. Necesidad de fortalecer el énfasis en los controles internos y externos de los procesos relacionados con gestión de activos, ya que se observó que, en ocasiones, son inexistentes, sobre todo, a nivel subnacional, y con un enfoque primordialmente orientado al cumplimiento legal, más que a la eficiencia en el manejo de recursos públicos; vii. Los mecanismos de fiscalización y rendición de cuentas, en caso de algunos de los países encuestados, están desactualizados y presentan algunos de las siguientes limitaciones que puedan afectar negativamente la adecuada gestión de activos: (i) falta de la obligación de auditar los estados financieros gubernamentales; (ii) débil o inexistente coordinación entre los auditores internos y externos; (iii) necesidad de fortalecimiento de capacidades de capacidades institucionales de las Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS), incluyendo la implementación de buenas prácticas internacionales en materia de auditoría y control interno, y (iv) la información financiera y resultados de su fiscalización no se encuentra disponible para la consulta de la ciudadanía; viii. Carencia, en algunos casos de una estrategia definida de implementación de las reformas en materia de contabilidad gubernamental y gestión de activos, y poca atención al proceso de gestión de cambio, incluyendo el desarrollo e implementación de planes de comunicación y capacitación. 242. Para poder enfrentar y solucionar estos retos, una gran parte del estudio está enfocado al planteamiento del SACA que puede ser definido como el conjunto de premisas, recursos, procesos y procedimientos administrativos y contables que son aplicables a los procesos de gestión, control y registro de los diferentes bienes que conforman el rubro de activos capitalizables, con la finalidad de generar la información útil para la toma de decisión y fortalecer la transparencia y rendición de cuentas de la gestión financiera gubernamental. 243. Algunas de las características más importantes del sistema son: (i) centralización normativa; (ii) descentralización operativa; (iii) existencia de un marco conceptual, e (iv) integración con los demás sistemas informáticos. 60 244. Por otro lado, las principales premisas, cuyo objetivo es asegurar el funcionamiento eficiente del sistema son: (i) existencia de marcos legales y normativos actualizados y consistentes; (ii) creación de un ente rector del sistema; (iii) registro de operaciones con base en devengado contable; (iv) integración de los catálogos administrativos, presupuestarios y contables; (v) integración de los sistemas informáticos; (vi) existencia y funcionamiento de controles internos y externos, y (vii) manejo adecuado de gestión de cambio y capacitación del personal involucrado. 245. Algunas de las lecciones aprendidas, basadas en experiencias internacionales en materia de implementación de buenas prácticas contables y de gestión de activos, que han sido examinadas en el informe, son: i. Contar con el plazo de implementación suficiente; ii. Recibir el apoyo de todos los actores involucrados, tanto políticos como técnicos; iii. Trabajar de forma estrecha con los auditores internos y externos; iv. Estar preparado para cometer algunos errores y corregirlos oportunamente; v. Ser pragmático y práctico, sobre todo, durante la implementación de las buenas prácticas internacionales por primera vez; vi. Tomar en consideración que el proceso de implementación es evolutivo; vii. Notar, en su caso, que el reconocimiento de las clases de activos por etapas tiene sus ventajas y desventajas; viii. Tomar nota que los sistemas integrados evitan una serie de problemas a la hora de realización de auditorías, y ix. Asegurar la existencia de mecanismo sólidos de rastreo de auditoría que incluyan documentación de estimaciones y supuestos. 246. En este contexto, la implementación de las buenas prácticas internacionales en materia de contabilidad gubernamental e información financiera, así como gestión y control de activos capitalizables contribuirán, sin duda alguna, al aumento de los niveles de aceptación y credibilidad de los gobiernos, a través de incrementos en la calidad de servicios públicos, mejoras en el proceso de toma de decisiones en materia de inversión pública, así como fortalecimientos de los mecanismos de transparencia y rendición de cuentas. 6.2. Recomendaciones 247. Debido al impacto transversal que tiene la gestión, control y registro de activos capitalizables sobre la administración pública y gestión de recursos públicos en general, las recomendaciones de este estudio están clasificadas en siete dimensiones. A continuación, se presenta un cuadro que resume las principales recomendaciones de este trabajo, cuya finalidad es asistir a los funcionarios públicos de todos los niveles de gobierno en el proceso de fortalecimiento de la gestión, control y registro de activos capitalizables, así como en el desarrollo e implementación del SACA. 61 Cuadro 15. Resumen de recomendaciones Núm. Recomendaciones Marco legal-normativo Revisar y, en su caso, actualizar los marcos legales vigentes en materia de: (i) contabilidad gubernamental, y gestión y control de activos, evaluando la posibilidad y conveniencia de promulgar Leyes específicas en estas materias; (ii) fiscalización y rendición de cuentas en todos 1. los niveles de gobierno, incorporando las metodologías de control interno y auditoría promovidas por buenas prácticas internacionales como COSO e ISSAI y, en particular, de auditorías financieras y de desempeño, y (iii) transparencia para asegurar el derecho de la ciudadanía al acceso de información financiera gubernamental. Desarrollar una ley general de contabilidad gubernamental que incluya los capítulos relacionados con transparencia, rendición de cuentas, así como control y gestión de bienes y 2. patrimonio nacional, con el principal objetivo de fortalecer y unificar las funciones de contabilidad gubernamental en todos los niveles de gobierno. Estandarizar y actualizar los marcos normativos específicos en materia de contabilidad gubernamental, y gestión y control de activos, incluyendo manuales, guías, así como 3. procedimientos contables y administrativos. Lo anterior, tomando en consideración las buenas prácticas internacionales y el concepto de homogeneidad, dado su importancia para la consolidación de la información financiera entre diferentes niveles y sectores del gobierno. Revisar y/o, en su caso, desarrollar procedimientos normativos específicos relacionados con la regularización, verificación, y depuración contable y administrativa de los diferentes rubros de 4. activos capitalizables, con la finalidad de asegurar la confiabilidad y consistencia de la información, tanto administrativa como contable. Asegurar una mayor participación de los diferentes actores involucrados en el proceso de desarrollo y aprobación de los marcos legal y normativo en materia de contabilidad 5. gubernamental en general, a través de creación de comités o comisiones interinstitucionales o realización de consultas públicas con los principales actores involucrados. Avanzar en la implementación de las NICSP, ya sea de manera directa (tal cual) o indirecta 6. (adaptada al contexto y circunstancias nacionales de cada país). Estructura organizacional Implementar efectivamente el principio de centralización normativa y descentralización operativa, a través de definición clara de responsabilidades y funciones de las áreas responsables 7. de gestión, control y registro de activos capitalizables desde el punto de vista administrativo y contable. Lograr una mayor comunicación y coordinación entre las áreas normativas y de gestión 8. operativa, tanto en materia de contabilidad gubernamental, como gestión y control de activos. Establecer un comité directivo responsable por la supervisión de la implementación de las 9. reformas, ayudando a alcanzar buenos resultados y mejorando la comunicación y coordinación entre los distintos actores involucrados en este proceso. Establecer un órgano rector que tenga la capacidad de consolidar las funciones relacionadas con 10. la gestión y control de todos los activos capitalizables del sector público, desde la perspectiva de emisión de normatividad y administración del SACA. Sistemas informáticos Implementar y/o modernizar los Sistemas Integrados de Administración Financiera para asegurar la realización de un registro único de cada transacción, tanto para efectos 11. administrativos, como contables y presupuestarios, así como para facilitar la generación de la información financiera y administrativa en línea o tiempo real, lo que permitiría poder emitir los estados financieros en el momento requerido. Desarrollar e implementar el SACA como parte integral del sistema de administración financiera 12. nacional. 62 Núm. Recomendaciones Estandarizar las clasificaciones administrativas, contables y presupuestarias con base en las 13. buenas prácticas internacionales (UNSPSC, MEFP del FMI y NICSP). Administración y control de activos capitalizables Desarrollar e implementar un programa de identificación, regularización y, en su caso, valuación 14. de bienes que no cuenten con títulos de propiedad a favor de los gobiernos. Llevar a cabo las acciones periódicas de: (i) toma de inventarios físicos de los principales rubros 15. de activos capitalizables; (ii) conciliación entre los registros administrativos y contables, y (iii) desarrollo de planes de mantenimiento y reposición de los activos capitalizables. Llevar a cabo la depuración, tanto contable como administrativa, de los bienes que conforman 16. diferentes rubros de activos capitalizables que son no identificables, obsoletos o deteriorados en su totalidad. Evitar mantener activos sin utilizar en almacenes, bodegas u oficinas, realizando de manera 17. periódica remates y donaciones o, en su caso, reconociendo la baja de dichos activos. Fortalecer e integrar los controles internos y externos asociados con la gestión, control y registro de los activos capitalizables mediante: (i) promoción de una mayor cultura de control interno con un enfoque en segregación de funciones y responsabilidades, gestión de riesgos asociados a 18. la gestión de los activos capitalizables y adopción de controles suficientes que coadyuven en la consecución de los objetivos institucionales, y (ii) el involucramiento tanto de los auditores internos como externos del sector público en los procesos de gestión de activos capitalizables. Promover la participación de los auditores internos en los procedimientos de toma, verificación 19. y conciliación de los inventarios de los diferentes rubros de activos. Promover una mayor independencia funcional y jerárquica de los auditores internos de los 20. titulares de las entidades públicas a las cuales están asignados. Registro contable Registrar todos los activos capitalizables con base en el criterio de devengado contable, 21. independientemente, de la fecha de pago o entrega de la respectiva factura. Implementar el marco conceptual del IPSASB, asegurando que la información financiera 22. generada por los gobiernos cumpla con las características cualitativas. Fortalecer el proceso de planeación y toma de decisiones en materia de inversión pública y 23. financiamientos futuros asociados con el mantenimiento y reemplazo de dichos activos, mediante la valuación y el registro consistente y oportuno de los activos capitalizables. Analizar el impacto de la utilización de los activos físicos para efectos de: (i) prestación de servicios; (ii) cálculo de las tarifas de los servicios (cuando corresponde), y (iii) evaluación de 24. otras alternativas de gestión de activos, a través de la identificación, regularización, valuación, registro y reconocimiento de la depreciación, amortización y deterioro de los diferentes activos físicos e intangibles. Rendición de cuentas y transparencia Realizar auditorías financieras periódicas, incluyendo las evaluaciones de los sistemas de control 25. interno en materia de activos capitalizables existentes, que podrían facilitar la identificación de los registros de activos inoportunos, incorrectos o que no cumplen con el criterio de devengado. Lograr mayor coordinación y comunicación entre las instancias responsables de control interno 26. y fiscalización externa. Fortalecer las capacidades de las EFS y de contralorías internas a través de implementación de 27. capacitaciones obligatorias en buenas prácticas en materias de evaluación de sistemas de control interno, gestión de activos y riesgos, auditoría y fiscalización. Delegar la realización de auditorías financieras, incluyendo el rubro de activos capitalizables, a 28. firmas privadas independientes de entidades públicas que conforman ciertos sectores, tales como empresas estatales, sector financiero público y banca central. Emitir y publicar de manera periódica, en las páginas electrónicas de las entidades públicas, los 29. estados financieros y demás información financiera-administrativa relevante, incluyendo los 63 Núm. Recomendaciones inventarios de los principales rubros de activos capitalizables. Gestión de cambio Adoptar metodologías de gestión de cambio, como por ejemplo el “Modelo de cambio de ocho 30. pasos� de John Kotter o “Metodología de Gestión de Cambio� de Prosci. Realizar diagnósticos de la situación y problemática actual, previamente al desarrollo de la 31. estrategia de implementación. Establecer programas de seguimiento y atención de los principales retos identificados en el 32. diagnóstico, mencionado en el inciso anterior, e implementar mecanismos de supervisión permanente sobre los avances y resultados obtenidos. Desarrollar una estrategia de implementación de reformas en materia de contabilidad gubernamental, incluyendo los aspectos relacionados con el fortalecimiento de gestión, control y registro de activos capitalizables. Dicha estrategia, al menos, debería incluir los siguientes elementos:  Definición del alcance y cobertura en términos de la composición del sector público nacional, así como la metodología de implementación (directa o indirecta); 33.  Un plan de comunicación interna y externa, incluyendo los aspectos de difusión y concientización de la reforma;  Un plan integral de capacitación, y  Un plan de gestión de activos capitalizables, incluyendo los mecanismos de regularización, verificación, depuración y mantenimiento de los bienes que conforman los rubros y saldos de activos capitalizables. Definir y crear un equipo responsable del proyecto de desarrollo e implementación del SACA, mismo que, posteriormente, podría conformar el ente rector del SACA, asegurando que este 34. equipo esté integrado por el personal de diferentes áreas involucradas en la gestión, control y registro de activos, incluyendo las áreas administrativas, contables, legales y de control. Fortalecer la difusión de las reformas y concientización de los altos funcionarios públicos sobre 35. la problemática y las oportunidades que podrían representar las reformas necesarias, a través de desarrollo e implementación de planes nacionales y/o institucionales de comunicación. Desarrollar e implementar planes de capacitación periódicos, cuyos objetivos serían reducir las 36. brechas entre las capacidades existentes y necesarias. Participar y, en su caso, desarrollar programas de “formación de formadores� y aprovechar los 37. programas de capacitación y certificación virtuales en las NICSP. Aprovechar la asistencia técnica y financiera de los organismos financieros internacionales y de 38. la IFAC. Emitir los lineamientos para el desarrollo profesional continuo obligatorio para los funcionarios 39. contables del sector público. Fuente: Elaboración propia. 64 7. Referencias y bibliografía  Agencia de los Estados Unidos para el Desarrollo Internacional (USAID), 2014. Public Financial Management Practices in Latin America and the Caribbean: A Review of Trends, Challenges, and  Banco Mundial, 2015. Contabilidad gubernamental e información financiera en América Latina: El aumento de rendición de cuentas del sector público y la dinámica del cambio. Washington, D.C.  Comité de Organizaciones Patrocinadoras de la Comisión Treadway (COSO), 2013. Internal Control — Integrated Framework. Disponible en: https://www.coso.org/Pages/ic.aspx. [Accedido 19 de marzo de 2017].  Consejo de Normas Internacionales de Valuación (IVSB), 2017. Normas Internacionales de Valuación (IVS). Reino Unido. International Valuation Standards Council (IVSC).  Decreto 150/012 Texto Ordenado de Contabilidad y Administración Financiera. Uruguay.  Federación Internacional de Contadores (IFAC), 2011. Estudio 14 - Transición a la base contable de acumulación (o devengo): Directrices para entidades del sector público (Tercera edición). New York. IFAC.  García Silva, B., 2016. 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República de Panamá.  Marcel, M., Guzmán, M., y Sanginés, M., 2014. Presupuestos para el desarrollo en América Latina. Washington, D.C. Banco Interamericano de Desarrollo (BID).  McLean Bourda, F. 2013. Change Management Theories and Methodologies. EUA. Tata Consultancy Services.  Naciones Unidas, 2016. Standard Products and Services Code (UNSPSC). Disponible en: https://www.unspsc.org/codeset-downloads. [Accedido 19 de marzo de 2017].  Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI), 2016. Las Normas Internacionales de las Entidades Fiscalizadoras Superiores (ISSAI). Disponible en: www.issai.org. [Accedido 19 de marzo de 2017].  Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OECD) y Federación Internacional de Contadores (IFAC), 2017. Accrual Practices and Reform Experiences in OECD Countries. ISBN 978-92-64-27057-2. Paris, France. OECD/IFAC.  Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OECD), 2011. 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Documento de Trabajo. Washington, D.C. Fondo Monetario Internacional (FMI). 66 8. Anexos 8.1. Cuestionario general I. Marco legal y normativo 1. ¿Cuál es o cuáles son la/las leyes que rigen la preparación de los estados financieros de entidades del sector público? Por favor incluya información sobre la fecha de promulgación, contenido y modificaciones recientes. 2. ¿Hay diferentes leyes o reglamentos para los distintos niveles de gobierno? ¿En su caso, para empresas gubernamentales? En caso afirmativo, por favor especifique. 3. ¿Conforme a la normatividad vigente, en qué (o cuáles) entidad(es) de la administración pública recae la responsabilidad de realizar las funciones de administración de activos fijos? 4. ¿Se tiene una estimación del número de personal que actualmente se dedica a las funciones de contabilidad gubernamental? 5. En el caso de haber múltiples leyes o reglamentos relacionados con la contabilidad gubernamental y con los reportes de información financiera en el sector público: ¿cuáles son los principales retos en materia legislativa y normativa que afectan la implementación y cumplimiento de dicha normatividad? 6. ¿La legislación contable especifica las bases de contabilidad que deben ser utilizadas en la preparación de los estados financieros de entidades del sector público? 7. ¿La legislación contable requiere una convergencia (total o parcial) con Normas Contables Internacionales para el Sector Público (NICSP) o, en su caso, con estándares o criterios normativos específicos? 8. ¿Hay cambios planeados y/o propuestos en el marco legal y normativo de contabilidad gubernamental? II. Marco legal y normativo AF 9. ¿Cuál es o cuáles son la/las leyes que rigen la gestión y administración de activos fijos en el sector público? Por favor incluya información sobre la fecha de promulgación, contenido y modificaciones recientes. 10. ¿Hay diferentes leyes o reglamentos para distintos niveles de gobierno, sectores o industrias? En su caso, ¿para empresas gubernamentales? En caso afirmativo, por favor especifique. 11. ¿Conforme a la normatividad vigente, ¿en qué entidad de la administración pública recae la responsabilidad de realizar las funciones de administración de activos fijos? 12. En el caso de haber múltiples leyes o reglamentos relacionados con la gestión de activos fijos en el sector público: ¿cuáles son los principales retos en materia legislativa y normativa que afectan la implementación y cumplimiento de las leyes? 13. ¿Hay leyes que otorguen responsabilidades a diferentes entidades gubernamentales para supervisar la gestión de activos fijos del gobierno? 14. ¿Qué organismo/s es/son responsable/s de la gestión pública de activos fijos? ¿Cuáles son sus retos y en qué se diferencian sus funciones y responsabilidades? 15. ¿Hay cambios planteados y/o propuestos en el marco legal y normativo? 16. ¿Se preparan y difunden guías de implementación para ayudar a la gestión de activos fijos en el sector público? 17. ¿Qué organismo/s es/son responsable/s de la preparación y difusión de guías y lineamientos para la gestión de activos fijos en el sector público? 67 III. Establecimiento de estándares 18. ¿Existen estándares de contabilidad específicos para el sector público? En caso afirmativo, ¿cuál es el proceso de elaboración, aprobación y de adopción de dichos estándares? 19. ¿Qué organismo/s es/son responsable/s de establecer normas de contabilidad del sector público? 20. Si no se han adoptado NICSP, ¿existen planes para adoptar o converger con dichos estándares? 21. ¿Se preparan y difunden guías de implementación para ayudar a la implementación de normas de contabilidad del sector público? Favor de explicar cuáles son dichas guías y quién es responsable de elaborarlas, aprobarlas y emitirlas. 22. ¿Qué organismo/s es/son responsable/s de la preparación y difusión de orientaciones prácticas sobre la aplicación de normas de contabilidad del sector público? IV. Educación contable 23. ¿Existen requisitos educativos para los empleados del sector público en niveles técnicos y de gestión encargados de realizar tareas relativas a la contabilidad gubernamental? En caso afirmativo, por favor indique cuáles son dichos requisitos. 24. ¿Hay un requisito de la certificación profesional (local o internacional, por ejemplo, CIPFA, etc.) para contadores públicos y auditores gubernamentales? 25. ¿Existen requisitos obligatorios de desarrollo profesional continuo para los profesionales de contabilidad del sector público? En caso de haber dichos requisitos, ¿cómo son promovidos? ¿Se proporcionan incentivos? ¿Cuál es el nivel de cumplimiento? V. Tecnologías de la información 26. ¿Cuáles son los principales sistemas de IT (hardware, software, base de datos) utilizados por entidades del sector público en relación a la elaboración de informes financieros y de contabilidad? 27. ¿El software de que dispone actualmente tiene la capacidad de manejar las necesidades de la contabilidad con base en devengado incluyendo propiedad, planta y equipo? 28. ¿En su caso, serían necesarias modificaciones significativas o reconfiguraciones del sistema actual de IT si las NICSP (o normas nacionales basadas en NICSP) fuesen adoptadas en la jurisdicción? El sistema, ¿tendría que ser reemplazado en lugar de ser modificado o reconfigurado? 29. En su caso, dicho sistema, ¿está integrado con otras funciones de la administración financiera del gobierno tales como tesorería, presupuestos, pagos, etcétera? VI. Tecnología de la información AF 30. ¿Cuáles son los principales sistemas de IT (hardware, software, base de datos) utilizados hoy día para monitorear los activos fijos del sector público? En su caso, ¿hay alguna vinculación con el sistema de contabilidad de activos fijos? 31. ¿Hay suficientes recursos informáticos disponibles para ayudar a la gestión de activos fijos? ¿Cuáles son los principales retos que se enfrentan en esta materia? 32. ¿Se ha identificado la necesidad de hacer modificaciones significativas o reconfiguraciones del sistema actual de IT para mejorar la gestión de activos fijos en el sector público? En su caso, el sistema actual ¿tendría que ser reemplazado en lugar de ser modificado o reconfigurado? 68 VII. Supervisión del cumplimiento de la normatividad contable gubernamental 33. ¿Existen organismos encargados de supervisar el cumplimiento de normas de contabilidad del sector público? Por favor identifíquelos y especifique sus roles y responsabilidades. 34. ¿Existen medios que aseguren una supervisión eficaz del cumplimiento de los requerimientos de contabilidad del sector público? 35. Los estados financieros, ¿son preparados sobre una base de devengado, en efectivo o de otro tipo? 36. ¿Se han identificado las medidas que deberían adoptarse para mejorar la contabilidad financiera y presentación de informes en el sector público? 37. ¿Existen organismos encargados de supervisar el cumplimiento de las reglas y de los requisitos legales en relación al manejo de activos fijos en el sector público? Favor de enunciarlos. 38. ¿Se considera que los recursos asignados para monitorear y verificar el cumplimiento de los requisitos y condiciones aplicables son suficientes? De no ser así, ¿cuáles son las principales áreas en las que se requiere una mayor asignación de recursos? 39. ¿Cuáles son los principales problemas experimentados con la administración de activos fijos en el sector público en su jurisdicción? ¿En su caso, qué medidas se prevén para solucionarlos? 40. ¿Se tienen planeadas reformas o medidas para mejorar la gestión de activos fijos en el sector público? En su caso, favor de explicarlas. 41. ¿Cuáles son los principales controles que se han desarrollado para la administración de activos fijos en el sector público? 42. ¿Cuáles son los principales riesgos que se han identificado para la administración de activos fijos y las principales medidas de mitigación que se han desarrollado al respecto? VIII. Contabilidad para Propiedad, Planta y Equipo (PPE) 43. ¿La PPE es contabilizada sobre una base de efectivo o de valores devengados? 44. ¿Ha sido adoptada como un estándar nacional la NICSP 17 sobre PPE? De no ser así, ¿existen planes para cambiar las normas nacionales relacionadas con PPE en un futuro próximo? 45. ¿Cómo se asegura el pleno cumplimiento con los requisitos de las normas de contabilidad con respecto al PPE y cuáles son los mayores retos que se han identificado en su implementación? Sobre esta misma pregunta, por favor hacer énfasis en los siguientes temas: a. Reconocimiento inicial y posterior; b. Estimación y/o castigos por pérdida o deterioro; c. Depreciación (incluyendo cálculo de costo de adquisición, valores de desecho y vida útil), y d. Baja de activos. 46. ¿Cuáles son algunas de las medidas que en su jurisdicción considera que podrían adoptarse para mejorar la contabilización de activos fijos en base de lo devengado en el sector público? IX. Asociaciones Público-Privadas (APP) 47. ¿Existe un marco normativo específico para la contabilización de operaciones bajo el esquema de APP? Favor de enunciarlo. 48. ¿En su caso, existe un equipo especializado en manejar operaciones bajo el esquema de APP? 69 49. ¿Podría proveer uno o dos ejemplos representativos de APP en su jurisdicción y qué tratamiento contable se utilizó para las mismas? 50. ¿Cuáles son los principales retos que se han encontrado en la contabilización de operaciones bajo el esquema de APP, y en particular del registro del activo fijo? 70 8.2. Resultados del análisis de fortalezas, oportunidades, debilidades y amenazas Fortalezas Oportunidades Debilidades/Retos Amenazas Marco legal-normativo  Existencia de una fuerte  Revisión y, en su caso, actualización de los marcos  Desactualización de los marcos legal y  Limitaciones de carácter cultura de legalidad. legales vigentes en materia de: (i) contabilidad normativo. legal y/o normativo, en gubernamental y gestión de activos; (ii) fiscalización y  Marcos legal y normativo son ocasiones, incluso a nivel rendición de cuentas en todos los niveles de gobierno, repetitivos, excesivos, incompletos y constitucional, al uso de incorporando las metodologías de control interno y heterogéneos en los diferentes niveles buenas prácticas auditoría promovidas por buenas prácticas y sectores del gobierno. internacionales en materia internacionales, como COSO e ISSAI y, en particular,  Los mecanismos de fiscalización y de contabilidad de auditorías financieras y de desempeño, y (iii) rendición de cuentas están gubernamental y rendición transparencia para asegurar el derecho de ciudadanía al desactualizados y, principalmente, de cuentas. acceso de información financiera gubernamental. tienen enfoque en cumplimiento legal.  Dificultades para la  Desarrollo de una ley general de contabilidad consolidación y/o gubernamental que incluya los capítulos relacionados coinversión de estados con transparencia, rendición de cuentas, así como financieros de entidades control y administración de bienes y patrimonio gubernamentales que nacional, con el principal objetivo de fortalecer y conforman diferentes niveles unificar las funciones de contabilidad gubernamental en o sectores de gobierno. todos los niveles de gobierno.  Avances importantes de  Desarrollo y promoción de una mayor estandarización  Carencia de marcos normativos  Falta de confiabilidad e algunos países en y actualización de los marcos normativos específicos en específicos y actualizados en materia integridad de los registros materia de desarrollo de materia de contabilidad gubernamental, así como de: (i) control, administración y administrativos y contables, marcos normativos administración y control de activos, incluyendo registro de activos, incluyendo los debido a la falta de específicos en materia manuales, guías, procedimientos contables y procedimientos administrativos de normatividad específica en de control, administrativos, y tomando en consideración las buenas verificación, regularización y la materia. administración y prácticas internacionales. depuración de los activos fijos, y (ii) registro de activos, así  Revisión y/o, en su caso, desarrollo de los emisión de normatividad y operación como de contabilidad procedimientos normativos específicos relacionados del sistema de contabilidad gubernamental, mismos con la regularización, verificación, depuración contable gubernamental. que pueden ser y administrativa de los diferentes rubros de activos a  Los marcos legales y normativos de utilizados como buenas largo plazo, con la finalidad de asegurar la administración financiera están más prácticas por otros confiabilidad y consistencia de la información tanto enfocados a las políticas y sistemas países. administrativa como contable. presupuestarios.  En la mayoría de los  Promoción de una mayor participación de los diferentes  El proceso de emisión y aprobación de  Falta de voluntad y apoyo países, el ente rector actores involucrados en el proceso de desarrollo y/o las disposiciones jurídicas y políticos para el desarrollo, 71 Fortalezas Oportunidades Debilidades/Retos Amenazas responsable de la aprobación de los marcos legal y normativo en materia normativas en materia de contabilidad actualización, aprobación e emisión de de contabilidad gubernamental en general, a través de gubernamental y de gestión de activos implementación de marcos normatividad en materia creación de comités o comisiones interinstitucionales, es poco participativo. legal y normativo basados contable gubernamental o, bien realización de consultas públicas. en las buenas prácticas es claramente definido. internacionales.  Existencia de un gran  Aprovechamiento de la flexibilidad en la selección de  Retrasos en la adopción de las NICSP.  La información financiera interés en la modalidad y proceso de implementación de las NICSP, producida por las entidades implementación de las buscando su adopción, ya sea de manera directa o públicas o gobiernos en su NICSP. indirecta. conjunto no cumple con las características cualitativas de confiabilidad, oportunidad, comparabilidad y, sobre todo, utilidad para la toma de decisiones. Estructura organizacional  Separación de las  Implementación del principio de centralización  Superposición y división de funciones  Falta de voluntad política funciones de emisión de normativa y descentralización operativa a través de entre diferentes organismos o áreas para formalizar los cambios normatividad contable definición clara de responsabilidades y funciones de las administrativas relacionadas con el legales, normativos y gubernamental y de áreas responsables de control, administración y registro control, administración y registro de organizacionales requeridos. gestión de activos. de activos desde el punto de vista administrativo y los diferentes tipos de activos.  La normatividad emitida por contable.  Falta de comunicación y coordinación las áreas rectoras normativas  Búsqueda de mayor comunicación y coordinación entre entre las áreas normativas y de no es consistente con la las áreas normativas y de gestión operativa, tanto en gestión. operación y gestión de día a materia de contabilidad gubernamental como  En ocasiones, las áreas rectores día. administración y control de activos. normativas no tienen conocimiento o  Establecimiento de un órgano rector que sería no están directamente involucradas en responsable de la consolidación de las funciones la operación del sistema de relacionadas con la administración y control de todos contabilidad gubernamental. los activos de larga duración del sector público, desde la perspectiva de emisión de normatividad y administración del SACA. Sistemas informáticos  Existencia de buenas  Implementación y/o modernización de los SIAF para  Los registros de la misma transacción  Altos costos de prácticas asegurar la realización de un registro único de cada económica, dependiendo de la implementación de los internacionales, incluso transacción tanto para efectos administrativos, como existencia o falta de un sistema sistemas informáticos en los países de la contables y presupuestarios, así como para facilitar la integrado de gestión financiera, se nuevos o modernización de 72 Fortalezas Oportunidades Debilidades/Retos Amenazas región, que podrían generación de la información financiera y realizan en diferentes momentos y por los SIAF existentes. facilitar el proceso de administrativa en línea o tiempo real, lo que permitiría áreas distintas (recursos materiales,  Falta de integración entre las desarrollo e poder emitir los estados financieros en el momento presupuesto y contabilidad). clasificaciones implementación de un requerido.  Prevalencia de los sistemas y administrativas, contables y sistema integrado de  Mayor estandarización entre las clasificaciones clasificaciones presupuestarias sobre presupuestarias. gestión financiera, así administrativas, contables y presupuestarias con base sistemas y controles administrativos y como de en las buenas prácticas internacionales (UNSPSC, contables lo que, ocasionalmente, estandarización de las MEFP del FMI y NICSP). contribuye a que el registro de los diferentes activos no se realice al momento del clasificaciones. ingreso del activo (junto con el acta de recepción), sino más bien en el momento en que se recibe la factura o se emite, presupuestariamente, la orden de pago, en ocasiones, sin constatar si el bien se recibió físicamente.  Conciencia por parte de  Desarrollo e implementación del SACA, como parte  Carencia de los sistemas informáticos  Imposibilidad de obtener la los gobiernos de la integral del Sistema de Administración Financiera. de gestión de activos automatizados e información administrativa y existencia de las integrados o existencia de sistemas contable a nivel institucional múltiples áreas de aislados que no tienen interfaces entre y consolidado, que sea oportunidad en la ellos ni con el sistema informativo de confiable, oportuna y materia. gestión financiera. comparable.  Falta de mecanismos de consolidación de la información sobre los AF del sector público en su conjunto. Administración y control de los activos  La mayoría de los  Desarrollo e implementación de un programa de  Falta de regularización/legalización de  Posibilidad de perder el bienes no regularizados identificación, regularización y, en su caso, valuación algunos bienes inmuebles, como control sobre los bienes no tienen como finalidad de bienes que no cuenten con títulos de propiedad a terrenos y edificios, en los sectores regularizados. proveer servicios favor de los gobiernos. salud y educación.  Posibilidad de incurrir en públicos, lo que podría altos costos financieros para facilitar el proceso de su poder regularizar los bienes regularización como en cuestión. propiedad del sector  Subvaluación de los activos público. públicos que puede llevar a la existencia de un patrimonio neto negativo de una entidad pública o un 73 Fortalezas Oportunidades Debilidades/Retos Amenazas gobierno en su conjunto.  Fuerte cultura de  Realización de acciones periódicas de: (i)  Faltas ocasionales de control y/o  Amplia gama de diferentes legalidad y levantamiento de los inventarios físicos de los registro administrativo, así como conceptos que conforman el cumplimiento que principales rubros de activos a largo plazo; (ii) existencia de inconsistencias entre los rubro de activos fijos, puedan facilitar el conciliación entre los registros administrativos y inventarios físicos y registros incluyendo PPE, bienes de proceso de contables, y (iii) desarrollo de planes de mantenimiento contables de algunos rubros de los infraestructura, activos administración y control y reposición de los activos fijos. activos. biológicos y recursos de activos en general.  Realización, de manera periódica, de depuraciones  Falta de realización periódica de naturales, bienes históricos, tanto contables como administrativas de los bienes que verificaciones, conciliaciones y artísticos y culturales, entre conforman diferentes rubros de activos a largo plazo y actualizaciones de los bienes que otros, algunos de los cuales que son no identificables, obsoletos o deteriorados en conforman los diferentes rubros de nunca han sido sujetos a su totalidad. activos de larga duración. control ni registros.  Falta de planes de mantenimiento y  Falta de confiabilidad y reposición de los principales rubros de consistencia de los registros activos. administrativos y contables.  Falta de valuación de algunos de los activos que fueron donados, expropiados o transferidos a favor de los gobiernos.  Fuerte cultura de  Fortalecimiento e integración de los controles internos  Incipientes y, en ocasiones,  Excesos de controles y legalidad y y externos asociados con la administración, control y inexistentes controles internos y auditorías permanentes que cumplimiento que registro de los activos, mediante el involucramiento externos de la administración, control requieren de atención faciliten la realización tanto a los auditores internos como externos del sector y registro de los activos, sobre todo, a constante en perjuicio de la de actividades de público en el proceso de gestión de activos. nivel sub-nacional. realización por parte de las control.  Participación de los auditores internos en los  Controles internos y externos tienen, áreas de gestión de sus procedimientos de levantamiento, verificación y primordialmente, un enfoque de actividades primarias. conciliación de los inventarios de los diferentes rubros cumplimiento legal, más que de activos de larga duración. financiero o de eficiencia.  Promoción de una mayor independencia funcional y  Los auditores internos, en la mayoría jerárquica de los auditores internos de los titulares de de los casos, dependen las entidades públicas a las cuales están asignados. jerárquicamente de los titulares de las entidades públicas a las que están asignados, lo que puede limitar el alcance de su trabajo. Registro contable  Cada vez mayor  Realización de registros de todos los AF con base en el  Algunos de los registros contables aún  Falta de consistencia e aceptación del concepto criterio de devengado contable, independientemente de no están realizados con base en integridad de la información de devengado contable. la fecha de entrega o pago de la respectiva factura. devengado. financiera de los activos 74 Fortalezas Oportunidades Debilidades/Retos Amenazas  Implementación del marco conceptual del IPSASB,  En algunos casos, la información públicos. asegurando que la información financiera generada por financiera producida por los gobiernos los gobiernos cumple con las características cualitativas no es confiable, comparable, arriba mencionadas. comprensible, oportuna y, por lo tanto, no es útil para la toma de decisiones.  Conciencia por parte de  Fortalecimiento del proceso de planeación y toma de  Algunos rubros de activos de larga  Subvaluación y falta de los gobiernos de la decisiones en materia de inversión pública y duración, tales como activos de control sobre patrimonio existencia de las financiamientos futuros asociados con el infraestructura, recursos naturales, nacional puede llevar a tener múltiples áreas de mantenimiento y reemplazo de dichos activos, bienes históricos y culturales, entre un patrimonio neto negativo oportunidad en materia mediante la valuación y el registro consistente y otros, no están debidamente de una entidad pública o de de reconocimiento de oportuno de los activos a largo plazo. reconocidos ni presentados en los un gobierno en su conjunto. algunos rubros de los  Realización de un análisis del impacto de la utilización estados financieros y tampoco activos de larga de activos para efectos de: (i) provisión de servicios revelados en sus notas. duración. públicos; (ii) cálculo de las tarifas de los servicios (cuando corresponde), y (iii) evaluación de otras alternativas de administración de activos, a través de la identificación, regularización, valuación y registro, así como reconocimiento de la depreciación, amortización y deterioro de los diferentes activos fijos e intangibles. Rendición de cuentas y transparencia  Existencia y cada vez  Mayor rendición de cuentas, mediante la realización de  En la mayoría de los casos, el control  Los estados financieros no creciente cultura de auditorías financieras periódicas, incluyendo las externo no contempla la función de están validados por un legalidad y evaluaciones de los sistemas de control interno auditar los estados financieros. organismo externo, ya sea transparencia. existentes, que podrían facilitar la identificación de los  Poca o inexistente coordinación entre gubernamental o  Existencia de registros de activos fijos inoportunos, incorrecto o que los auditores internos y externos. independiente. instituciones públicas y no cumplen con el criterio de devengado.  Falta de capacidades institucionales de  Los estados financieros, en privadas especializadas  Mayor coordinación y comunicación entre las la entidades publicadas especializadas ocasiones, no reflejan de en auditoría y instancias responsables de control interno y en fiscalización y desconocimiento de manera confiable la fiscalización fiscalización externa. buenas prácticas internacionales en situación financiera de las gubernamental.  Fortalecimiento de las capacidades de las EFS y de materia de auditoría y control interno. entidades públicas o de los contralorías internas a través de implementación de gobiernos en su conjunto. capacitaciones obligatorias en buenas prácticas en materias de evaluación de sistemas de control interno, auditoría y fiscalización.  Existencia de  Mayor participación de la profesión contable en la  Baja participación de la profesión  Los estados financieros organismos de la función pública a través de establecimiento de un contable en la administración gubernamentales son profesión contable sistema de selección, designación, contratación y financiera pública, incluyendo la raramente auditados por organizada y evaluación de las firmas de auditoría privadas por parte contabilidad gubernamental y gestión auditores privados 75 Fortalezas Oportunidades Debilidades/Retos Amenazas abundancia de firmas de las EFS u otras entidades de control gubernamental. de activos en particular. independientes. privadas especializadas  Realización de auditorías financieras, previo  Escases de programas de en servicios de auditoría establecimiento del sistema de control de calidad, capacitación en auditoría y con todo tipo de mencionado en el inciso anterior, a firmas privadas contabilidad gubernamental. capacidades, desde independientes de entidades públicas que conforman  Desconocimiento por parte firmas que conforman ciertos sectores, tales como empresas estatales, sector de las firmas privadas de los redes globales hasta financiero público y banca central que, marcos legales y normativos despachos locales con primordialmente, utilizan la normatividad contable vigentes, así como de las un número de personal aplicable a los sectores privado o financiero. particularidades de operativa mínimo. de las entidades públicas.  La existencia de los  Emisión y publicación en las páginas electrónicas de  Los estados financieros y demás  Posible resistencia al cambio SIAF y el acceso a las entidades públicas de los estados financieros y información financiera y por parte de los servidores internet podrían demás información financiera-administrativa relevante, administrativa complementaria, públicos ante los nuevos contribuir al incluyendo los inventarios de los principales rubros de incluyendo la información sobre los requerimientos de fortalecimiento de los activos fijos, de manera periódica. activos de larga duración, es transparencia. principales aspectos de preparada, en el mejor de los casos, transparencia. anualmente, y no está siempre disponible de manera oportuna para su consulta. Gestión de cambio  Existencia de claras  Adopción de metodologías de gestión de cambio  Falta de definición de estrategias de  Falta de visión, liderazgo y estructuras preestablecidas, como por ejemplo el “Modelo de implementación de las reformas en apoyo en el proceso de organizacionales que cambio de ocho pasos� de John Kotter o “Metodología materia de contabilidad implementación de las podrían facilitar la de Gestión de Cambio� de Prosci. gubernamental. reformas. implementación de las  Realización de diagnóstico de la situación y  Subestimación de la importancia de  Carencia de los recursos reformas. problemática actual, previamente al desarrollo de la los planes de comunicación como financieros, humanos y  Flexibilidad en la estrategia de implementación. parte integral de las reformas a materiales, así como definición del alcance y  Establecimiento de programas de seguimiento y implementar. dificultades para asegurar enfoque de atención de los principales retos identificados en el las asignaciones implementación (directa diagnóstico, mencionado en el inciso anterior, e presupuestarias requeridas vis-à-vis indirecta). implementación de mecanismos de supervisión para llevar a cabo la permanente sobre los avances y resultados obtenidos. implementación de las  Desarrollo de una estrategia de implementación de reformas en materia de reformas en materia de contabilidad y gestión de contabilidad gubernamental activos. y gestión de activos.  Desarrollo e implementación de un plan de gestión de activos fijos, incluyendo los mecanismos de regularización, verificación, depuración y 76 Fortalezas Oportunidades Debilidades/Retos Amenazas mantenimiento de los bienes que conforman los rubros y saldos de activos fijos.  Fortalecimiento de la difusión y concientización de los altos funcionarios públicos sobre la problemática y las oportunidades que podrían representar las reformas planteadas, a través de desarrollo e implementación de un plan nacional y/o planes institucionales de comunicación.  Creación de un equipo responsable de implementación del proyecto, asegurando que este equipo esté integrado por el personal de diferentes áreas involucradas en la gestión de activos fijos, incluyendo las áreas administrativas, contables, legales y de control.  Existencia de amplia  Desarrollo de planes de capacitación periódicos.  Desactualización de los marcos legal y  Falta de presupuesto para memoria institucional y  Participación y, en su caso, desarrollo de los programas normativo. desarrollar o financiar baja rotación en la de “formación de formadores�.  Marcos legal y normativo son programas de capacitación mayoría de los niveles  Aprovechamiento de los programas de capacitación e, repetitivos, excesivos, incompletos y específicos. organizacionales. incluso, de certificación virtuales en las NICSP. heterogéneos en los diferentes niveles  Escases de programas de  Existencia de apoyos de los organismos financieros y sectores del gobierno. capacitación específicos en internacionales e IFAC.  Los mecanismos de fiscalización y contabilidad y control rendición de cuentas están gubernamental. desactualizados y, principalmente, tienen enfoque en cumplimiento legal.  Posibilidad de  Emisión de lineamientos de desarrollo profesional  Carencia de marcos normativos  Falta de apoyo político para condicionar el futuro continuo obligatorio para los profesionales de específicos y actualizados en materia el desarrollo, desarrollo profesional contabilidad del sector público. de: (i) control, administración y implementación y (por ejemplo, registro de activos, incluyendo los financiamiento de este tipo promociones) al procedimientos administrativos de de programas de desarrollo cumplimiento de los verificación, regularización y profesional. requisitos de los depuración de los activos fijos, y (ii) programas de emisión de normatividad y operación capacitación en del sistema de contabilidad cuestión. gubernamental.  Los marcos legales y normativos de administración financiera están más enfocados a las políticas y sistemas presupuestarios. 77 8.3. UNSPSC a nivel de segmento Concepto Código Descripción segmento 10.00.00.00 Material vivo vegetal y animal, accesorios y suministros 11.00.00.00 Material mineral, textil y vegetal y animal no comestible 12.00.00.00 Material químico incluyendo bioquímicos y materiales de gas Materias primas 13.00.00.00 Materiales de resina, colofonia, caucho, espuma, película y elastoméricos 14.00.00.00 Materiales y productos de papel Materiales combustibles, aditivos para combustibles, lubricantes y 15.00.00.00 anticorrosivos 20.00.00.00 Maquinaria y accesorios de minería y perforación de pozos 21.00.00.00 Maquinaria y accesorios para agricultura, pesca, silvicultura y fauna 22.00.00.00 Maquinaria y accesorios para construcción y edificación 23.00.00.00 Maquinaria y accesorios para manufactura y procesamiento industrial Equipo industrial Maquinaria, accesorios y suministros para manejo, acondicionamiento y 24.00.00.00 almacenamiento de materiales 25.00.00.00 Vehículos comerciales, militares y particulares, accesorios y componentes 26.00.00.00 Maquinaria y accesorios para generación y distribución de energía 27.00.00.00 Herramientas y maquinaria general Componentes y suministros para estructuras, edificación, construcción y 30.00.00.00 obras civiles Componentes y 31.00.00.00 Componentes y suministros de manufactura suministros 32.00.00.00 Componentes y suministros electrónicos Componentes, accesorios y suministros de sistemas eléctricos e 39.00.00.00 iluminación 40.00.00.00 Componentes y equipos para distribución y sistemas de acondicionamiento Equipos y suministros de laboratorio, de medición, de observación y de 41.00.00.00 pruebas 42.00.00.00 Equipo médico, accesorios y suministros 43.00.00.00 Difusión de tecnologías de información y telecomunicaciones 44.00.00.00 Equipos de oficina, accesorios y suministros 45.00.00.00 Equipos y suministros para impresión, fotografía y audiovisuales Equipos y suministros de defensa, orden público, protección, vigilancia y 46.00.00.00 seguridad 47.00.00.00 Equipos de limpieza y suministros Productos de uso 48.00.00.00 Maquinaria, equipo y suministros para la industria de servicios final 49.00.00.00 Equipos, suministros y accesorios para deportes y recreación 50.00.00.00 Alimentos, bebidas y tabaco 51.00.00.00 Medicamentos y productos farmacéuticos 52.00.00.00 Artículos domésticos, suministros y productos electrónicos de consumo 53.00.00.00 Ropa, maletas y productos de aseo personal 54.00.00.00 Productos para relojería, joyería y piedras preciosas 55.00.00.00 Publicaciones impresas, publicaciones electrónicas y accesorios 56.00.00.00 Muebles, mobiliario y decoración Instrumentos musicales, juegos, juguetes, artes, artesanías y equipo 60.00.00.00 educativo, materiales, accesorios y suministros 70.00.00.00 Servicios de contratación agrícola, pesquera, forestal y de fauna 71.00.00.00 Servicios de minería, petróleo y gas 72.00.00.00 Servicios de edificación, construcción de instalaciones y mantenimiento 73.00.00.00 Servicios de producción industrial y manufactura Servicios 76.00.00.00 Servicios de limpieza, descontaminación y tratamiento de residuos 77.00.00.00 Servicios medioambientales 78.00.00.00 Servicios de transporte, almacenaje y correo Servicios de gestión, servicios profesionales de empresa y servicios 80.00.00.00 administrativos 78 Concepto Código Descripción segmento 81.00.00.00 Servicios basados en ingeniería, investigación y tecnología 82.00.00.00 Servicios editoriales, de diseño, de artes gráficas y bellas artes 83.00.00.00 Servicios públicos y servicios relacionados con el sector público 84.00.00.00 Servicios financieros y de seguros 85.00.00.00 Servicios de salud 86.00.00.00 Servicios educativos y de formación 90.00.00.00 Servicios de viajes, alimentación, alojamiento y entretenimiento 91.00.00.00 Servicios personales y domésticos 92.00.00.00 Servicios de defensa nacional, orden público, seguridad y vigilancia 93.00.00.00 Servicios políticos y de asuntos cívicos 94.00.00.00 Organizaciones y clubes Otros 95.00.00.00 Terrenos, edificios, estructuras y vías 79 8.4. 17 Principios de COSO Entorno de control Principio 1: Demuestra compromiso con la integridad y los valores éticos Principio 2: Ejerce responsabilidad de supervisión Principio 3: Establece estructura, autoridad y responsabilidad Principio 4: Demuestra compromiso para la competencia Principio 5: Hace cumplir con la responsabilidad Evaluación de riesgos Principio 6: Especifica objetivos relevantes Principio 7: Identifica y analiza los riesgos Principio 8: Evalúa el riesgo de fraude Principio 9: Identifica y analiza cambios importantes Actividades de control Principio 10: Selecciona y desarrolla actividades de control Principio 11: Selecciona y desarrolla controles generales sobre tecnología Principio 12: Se implementa a través de políticas y procedimientos Principio 13: Usa información relevante Sistemas de información Principio 14: Comunica internamente Principio 15: Comunica externamente Supervisión del sistema de control - monitoreo Principio 16: Conduce evaluaciones continuas y/o independientes Principio 17: Evalúa y comunica deficiencias 80 8.5. Clasificación de activos fijos según IPSASB8 8 Fuente: Estudio 14 del IPSASB, 3ª. ed. 81 8.6. Características de los principales tipos de activos capitalizables Tipo de NICSP de Definición Ejemplos activo referencia Son activos:  En la forma de materiales y suministros para ser consumidos en el proceso de producción;  Municiones  En la forma de materiales y suministros para ser consumidos o distribuidos en  Materiales consumibles la prestación de servicios;  Materiales de mantenimiento  Conservados para su venta o distribución en el curso ordinario de las  Reservas estratégicas (por ejemplo, reservas de Inventarios o operaciones, o energía) NICSP 12 existencias  Se encuentran en proceso de producción para su posterior venta o distribución.  Existencias de moneda no emitida A los fines de la presentación de informes externos, las entidades pueden optar  Obra en proceso por clasificar los inventarios por:  Terrenos o propiedades mantenidos para la  Tipo o por la etapa de terminación (por ejemplo, materias primas, obra en venta proceso y productos terminados);  En corrientes y no corrientes, e  Inventarios mantenidos para la venta y los no destinados a la venta.  Un terreno que se tiene para obtener plusvalías a largo plazo y no para venderse en el corto plazo Las propiedades de inversión son propiedades (terrenos o edificios en su  Un edificio que sea propiedad de la entidad (o totalidad, en parte o ambos) que se tienen para obtener rentas, plusvalías, o un edificio obtenido a través de un Propiedades ambas, más que para: arrendamiento financiero) y que lo alquile a NICSP 16 de inversión a. Su uso en la producción, suministro de bienes o servicios o para fines través de uno o más arrendamientos operativos administrativos. en régimen comercial. b. Su venta en el curso normal de las operaciones.  Propiedades que están siendo construidas o mejoradas para uso futuro como propiedades de inversión.  Terrenos  Edificios operativos  Carreteras  Maquinaria Activos tangibles que:  Redes eléctricas a. Están en poder de una entidad para su uso en la producción o el suministro de NICSP 5, PPyE  Embarcaciones bienes y servicios para arrendarlos a terceros o para fines administrativos, y 11 y 17  Aeronaves b. Se espera serán utilizados durante más de un periodo contable.  Equipamiento militar especializado  Vehículos  Mobiliario y útiles  Equipamiento de oficina 82 Tipo de NICSP de Definición Ejemplos activo referencia  Pozos petroleros Son aquellos activos que:  Redes de carreteras, puentes, canales y diques  Son parte de un sistema o red;  Sistemas de alcantarillado Infra- NICSP 5,  Son de naturaleza especializada y no tienen usos alternativos;  Sistemas de suministro de agua y energía estructura 11 y 17  No pueden moverse, y/o  Redes de comunicación  Pueden estar sujetos a limitaciones respecto de su disposición.  Vías ferroviarias  Armas Defensa y Son activos utilizados para llevar a cabo las acciones inherentes a la defensa  Vehículos policiales NICSP 5, Seguridad nacional, al mantenimiento del orden público interno y en las fronteras, costas y  Vehículos militares especializados 11 y 17 Pública espacio aéreo y acciones relacionadas con el sistema penal.  Buques militares  Aeronaves militares Son activos de importancia cultural, medioambiental o histórica que presentan algunas de las siguientes características: a. Baja probabilidad de que su valor cultural, medioambiental, educacional e histórico quede reflejado en un valor financiero basado en el precio de mercado; b. Las obligaciones legales pueden imponer prohibiciones o severas restricciones Bienes del a su disposición por venta;  Edificios y monumentos históricos patrimonio c. Son, a menudo, irremplazables y su valor puede incrementarse con el paso del  Lugares arqueológicos histórico, tiempo, incluso si sus condiciones físicas se deterioran, y NICSP 17  �reas de conservación artístico y/o d. Puede ser difícil estimar su vida útil la cual, en algunos casos, abarcaría cientos  Obras de arte cultural de años. Es importante notar que las entidades del sector público pueden tener grandes cantidades de bienes del patrimonio histórico artístico y/o cultural que pueden haber adquirido a través de muchos años y de diferentes maneras, incluyendo la compra, donación, legado, embargo o confiscación. Estos activos rara vez se conservan por su capacidad de generar entradas de efectivo y puede haber impedimentos legales o sociales para su utilización con esta finalidad. Son animales o plantas vivos, cuya gestión de la transformación biológica es gestionada directamente por la mano del hombre, comprendiendo por la transformación biológica los procesos de crecimiento, degradación, producción y  Productos agrícolas o animales y plantas en el procreación que son la causa de los cambios cualitativos o cuantitativos en los punto de cosecha o recolección, como son la NICSP 27 Activos activos biológicos. lana, leche, carne, frutas o cereales Biológicos Es importante aclarar que la NICSP 27 se aplica sólo a los activos biológicos y productos agrícolas en el punto de su cosecha o recolección, siendo el producto agrícola aquel producto cosechado o recolectado de los activos biológicos. Son activos de origen natural, no cultivados, que se obtienen de la naturaleza de  Recursos hídricos Recursos manera directa, sin mediar la intervención de la mano del hombre para su  Bosques 83 Tipo de NICSP de Definición Ejemplos activo referencia naturales producción.  Derechos mineros Pueden ser clasificados en: (i) recursos naturales renovables, y (ii) no renovables.  Reservas minerales tales como petróleo, gas No aplica natural y recursos no renovables similares  Programas informáticos (software) adquiridos.  Bases de datos y programas informáticos para la gestión de bases de datos creados y mantenidos por entidades gubernamentales.  Derechos adquiridos según acuerdos de Un activo intangible es un activo identificable, de carácter no monetario y sin licencia para películas, videos, obras de teatro apariencia física. Un activo intangible debe tener una vida útil superior a un año. y manuscritos, en entidades dedicadas a la Es importante aclarar que si un elemento no cumple la definición de activo radiodifusión o televisión, al turismo, a las intangible según la NICSP 31, que consiste en identificabilidad, control sobre el artes y a la cultura. recurso en cuestión y existencia de beneficios económicos futuros o potencial de  Costos capitalizados de investigación y servicio, el desembolso necesario para adquirirlo o generarlo internamente se desarrollo. reconocerá como un gasto en el momento en que sea incurrido.  Derechos de explotación o uso adquiridos, Un activo es identificable si: tales como derechos o licencias para extraer Activos NICSP 31 a. Es separable, es decir, es susceptible de ser separado o escindido de la entidad recursos minerales, derechos de acceso, intangibles y vendido, cedido, dado en explotación, arrendado o intercambiado, ya sea derechos para operar un espectro individualmente o junto con un contrato, activo identificable o pasivo con los radioeléctrico, licencias de importación y que guarde relación, independientemente de que la entidad tenga intención de exportación, derechos aeroportuarios de llevar a cabo la separación; o aterrizaje, cuotas de pesca. b. Surge de acuerdos vinculantes (incluyendo derechos procedentes de contratos u  Patentes y derechos de autor adquiridos que otros derechos legales) con independencia de que esos derechos sean son mantenidos por entidades transferibles o separables de la entidad o de otros derechos y obligaciones. gubernamentales.  Acuerdos con otras entidades que otorgan a estas el derecho a prestar servicios públicos.  Activos por concesiones de servicio.  Marcas, marcas comerciales y propiedad intelectual. 84 8.7. Actividades contables Plan de implementación para el reconocimiento de activos 1. El primer paso en la identificación y el reconocimiento inicial de los diferentes elementos de activos es la preparación de un plan de implementación. Para poder desarrollar un plan de implementación para el reconocimiento de activos, una entidad debe tener cierta idea del alcance de las tareas que se tendrán que llevar a cabo y la probable cantidad de recursos que requerirán estas tareas. La cantidad de trabajo necesaria para reconocer activos dependerá, principalmente, del grado de avance actual de la entidad en el reconocimiento y medición de los activos, así como la disponibilidad de información necesaria sobre activos a reconocer. 2. El plan de implementación tiene que identificar, al menos, los siguientes elementos: i. Todas las tareas necesarias, incluido el desarrollo de políticas, la identificación y valuación de activos, así como el desarrollo de políticas y procedimientos de gestión de activos. La identificación y valuación de activos es más difícil cuando no hay registros de activos existentes; ii. La persona o el puesto de trabajo responsable de cada tarea; iii. Hitos y plazos del proyecto, y iv. El proceso y el margen de tiempo para la resolución de eventuales problemas. 3. A su vez, los pasos generales en el reconocimiento de activos incluyen lo siguiente: i. Documentar todos los tipos de activos que tiene la entidad„ ii. Evaluar la precisión e integridad de la información existente; iii. Determinar las categorías de activos que se utilizarán en el plan contable y los estados financieros; iv. Establecer políticas contables para cada categoría de acuerdo con la normatividad aplicable; v. Determinar saldos de apertura precisos para cada uno de los activos, y vi. Establecer sistemas que permitan satisfacer las exigencias continuas de la contabilidad basada en devengo. 4. A continuación, se presentan de manera más detallada y secuencial algunas de las tareas que es probable que fluyan del plan de implementación. Es importante también tomar en consideración que aunque los pasos se muestran secuencialmente, algunos de los pasos podrían e, incluso, deberían darse en forma simultánea. Principales actividades del plan de implementación de reconocimiento Paso 1. Desarrollo de políticas Identificar normas y reglamentaciones fidedignas de acuerdo con la NICSP 3, incluidas las definiciones y los criterios de reconocimiento; Identificar clases de activos y componentes de los activos; Desarrollar políticas para la componentización de activos; Desarrollar umbrales de capitalización para cada clase de activo; Identificar políticas de medición, incluyendo políticas de revaluación, si corresponde, para cada 85 clase de activo; Desarrollar políticas para distribuir o capitalizar gastos posteriores en actualizaciones, mejoras, reparaciones y mantenimiento; Desarrollar políticas de depreciación, estimar la vida útil de los activos y seleccionar un método de depreciación para cada clase de activo, y Desarrollar políticas de deterioro del valor. Paso 2. Desarrollo e implementación de sistemas Identificar los requisitos de información asociados con estas políticas y otra información relacionada que se desee para administración interna, y Planificar márgenes de tiempo para la recopilación y verificación de datos para el desarrollo y la implementación de sistemas. Esto puede requerir asistencia y experiencia profesional externas. Paso 3. Desarrollo del sistema de registro de activos y determinación de saldos de apertura Identificar activos; Desarrollar métodos para obtener valuaciones o información sobre costos históricos; Obtener valuaciones o información sobre costos históricos, según sea necesario, y Validar datos y resolver problemas. Paso 4. Cuestiones permanentes Mantener los sistemas, lo que incluye un registro de todos los movimientos de activos (por ejemplo: compras, ventas, cambios de revaluación, deterioro del valor, bajas en cuentas) y la información necesaria para hacer revelaciones adicionales; Desarrollar procesos para evaluar valores residuales, vidas útiles y métodos de depreciación; Calcular la depreciación en cada periodo contable; Llevar a cabo revaluaciones habituales (si corresponde), y Llevar a cabo revisiones habituales del deterioro del valor. Fuente: Estudio 14 del IPSASB, 3ª. ed., 2011. 5. Algunas de las lecciones aprendidas (basadas en experiencias internacionales en materia de reconocimiento de activos capitalizables) que valen la pena considerarse para propósitos de este estudio, son: i. Comenzar con tiempo, por lo que es fundamental contar con el plazo de implementación suficiente; ii. Recibir el apoyo de todos los actores involucrados, tanto internos como externos; iii. Trabajar de forma estrecha con los auditores internos y externos; iv. Estar preparado para cometer algunos errores y corregirlos oportunamente; v. Ser pragmático y práctico, sobre todo, en caso de reconocimiento, medición y registro de activos capitalizables durante la adopción de las NICSP por primera vez, cuidando el criterio de costo-beneficio en generación de información financiera; vi. Tomar en consideración que el proceso de implementación es evolutivo; vii. Notar, en su caso, que el reconocimiento de las clases de activos por etapas tiene sus ventajas y desventajas; viii. Tomar nota que los sistemas integrados evitan una serie de problemas a la hora de realización de auditorías, y ix. Asegurar la existencia de un rastreo de auditoría sólido que incluya documentación de estimaciones y supuestos. 86 Criterios generales de medición 6. De acuerdo con la NICSP 17 y como regla general, el costo de una partida de propiedades, planta y equipo u otros activos capitalizables similares se reconocerá como activo si y sólo si: (a) es probable que fluyan a la entidad beneficios económicos o un potencial de servicio futuros asociados con el activo, y (b) el costo o valor razonable del activo puedan ser medidos de forma fiable. 7. Para efectos de valuación o medición de aquellos activos que cumplan con los criterios de reconocimiento aplicables y tomando en consideración los objetivos de este estudio, las reglas de medición se van a clasificar en los siguientes dos grupos: (i) medición inicial que incluye adopción por primera vez y periodos posteriores, y (ii) medición posterior. Es importante notar que, con base en lo que se va discutir más adelante, la medición inicial en adopción por primera vez no necesariamente es la misma a la medición inicial en periodos posteriores. Medición inicial 8. De acuerdo con la NICSP 33, una entidad que adopta por primera vez las NICSP puede optar por: i. Medir los siguientes activos a su valor razonable, cuando no esté disponible la información fiable del costo de los activos y usar ese valor razonable como el costo atribuido para: (i) inventarios; (ii) propiedades de inversión; (iii) PPE, y (iv) activos intangibles; ii. Usar el importe de revaluación de PPE según su base contable anterior como costo atribuido si la revaluación fue comparable al: (i) valor razonable, y al (ii) costo o costo depreciado. 9. Por otro lado, de acuerdo con la NICSP 17, la valuación o medición de una partida de PPE u otros activos similares, tales como inventarios, propiedades de inversión, obras de infraestructura y activos intangibles, al momento del reconocimiento inicial en periodos posteriores, se realiza generalmente al costo, con excepción, de aquellos activos adquiridos a través de una transacción sin intercambio, mismos que se miden inicialmente al valor razonable. 10. Para poder determinar el costo inicial de medición, es importante conocer los diferentes componentes del costo: i. El precio de adquisición, incluyendo los aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir cualquier descuento o rebaja del precio; ii. Todos los costos directamente atribuibles a la ubicación del activo en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia, y iii. La estimación inicial de los costos de desmantelamiento y retiro del elemento de activo, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, la obligación en que incurre 87 una entidad cuando adquiere el elemento o como consecuencia de haber utilizado dicho elemento durante un determinado periodo, con propósitos distintos al de producción de inventarios durante tal periodo. 11. Algunos ejemplos de costos directamente atribuibles son: i. Costos de preparación del emplazamiento físico; ii. Costos de entrega inicial y los de manipulación o transporte posterior; iii. Costos de instalación y montaje; iv. Costos de comprobación de que el activo funciona adecuadamente, después de deducir los importes netos de la venta de cualesquiera elementos producidos durante el proceso de instalación y puesta a punto del activo (tales como muestras producidas mientras se probaba el equipo), y v. Honorarios profesionales y los costos de beneficios a los empleados que procedan directamente de la construcción o adquisición de un elemento de activo. 12. Por el contrario, ejemplos de algunos costos que no forman parte del costo de un elemento de PPE son los siguientes: i. Costos de apertura de una nueva instalación productiva; ii. Costos de introducción de un nuevo producto o servicio (incluyendo los costos de actividades publicitarias y promocionales); iii. Costos de apertura del negocio en una nueva localización o dirigirlo a un nuevo segmento de clientela (incluyendo los costos de formación del personal), y iv. Costos de administración y otros costos indirectos generales. Medición posterior al reconocimiento 13. De acuerdo con la misma NICSP 17, la medición posterior se realiza según el modelo de costo o revaluación, aplicando esa política consistentemente a todos los elementos que compongan la misma clase de PPE u otros activos similares, como sigue: i. En el modelo del costo, un elemento de activo se registrará por su costo histórico, según lo explicado anteriormente, menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor, y ii. En el modelo de revaluación, un elemento de activo, cuyo valor razonable pueda medirse con fiabilidad, se contabilizará por su valor revaluado, que es su valor razonable en el momento de la revaluación, menos la depreciación acumulada posterior y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor que haya sufrido con posterioridad. Lo anterior tomando en cuenta que los elementos pertenecientes a una misma clase de activos se revaluarán simultáneamente, con el fin de evitar revaluaciones selectivas y la inclusión de importes en los estados financieros que son una mezcla de costos y valores referidos a diferentes fechas. 14. Cuando se incrementa el importe en libros de una clase de activos, como consecuencia de una revaluación, tal aumento debe ser acreditado directamente a una cuenta de superávit de revaluación en el rubro de patrimonio neto. No obstante lo anterior, el incremento se reconocerá en el resultado del ejercicio en la medida en que suponga una reversión de una 88 disminución por devaluación de la misma clase de activos, que fue previamente reconocida en resultados (ahorro o desahorro). 15. Similarmente, si se reduce el importe en libros de una clase de activos, como consecuencia de una revaluación, tal disminución debe ser reconocida directamente en el resultado del ejercicio. No obstante, la disminución será cargada contra el superávit de revaluación en la medida que tal disminución no exceda el saldo de la citada cuenta de superávit de revaluación con respecto a esa clase de activos. 16. Las revaluaciones se harán con suficiente regularidad para asegurar que el importe en libros no difiera significativamente del que podría determinarse utilizando el valor razonable en la fecha de presentación. La frecuencia de las revaluaciones dependerá de los cambios que experimenten los valores razonables de los elementos de activos que se estén revaluando. Cuando el valor razonable del activo revaluado difiera significativamente de su importe en libros, será necesaria una nueva revaluación. Algunos elementos de activos experimentan cambios significativos y volátiles en su valor razonable, por lo que necesitarán revaluaciones anuales; en casos contrarios, pueden ser suficientes revaluaciones hechas cada tres o cinco años. Valor razonable 17. Según el párrafo 12 de la NICSP 17, el valor razonable se define como “el importe por el que puede ser intercambiado un activo o cancelado un pasivo, entre partes conocedoras e interesadas, que actúan en condiciones de independencia mutua�. 18. En este contexto, el valor razonable será, habitualmente, el valor de mercado, determinado mediante una tasación, realizada por un tasador o evaluador, que tiene una cualificación profesional reconocida y significativa. Para muchos activos, su valor razonable será fácilmente determinable por referencia a precios establecidos en un mercado líquido y activo. Sin embargo, para algunos otros activos del sector público, puede ser difícil establecer su valor de mercado, debido a la ausencia de transacciones de mercado para ese tipo de activos en particular. 19. En casos cuando no exista evidencia disponible para determinar el valor de mercado de un elemento de activo en un mercado, el valor razonable puede establecerse mediante: (i) uso de referencia al precio de compra de otros elementos de activo con características y ubicación similares o (ii) utilizando el costo de reposición depreciado, costo de rehabilitación o el método de las unidades de servicio en los términos de la NICSP 21 “Deterioro del valor de activos no generadores de efectivo�, donde: i. El costo de reposición depreciado de un elemento de activo puede establecerse por referencia al precio de compra del mercado de los componentes utilizados para producir el activo o el precio indexado de un activo similar, basado en su precio para un periodo anterior; ii. El costo de rehabilitación consiste en el costo de rehabilitar el potencial de servicio de un activo al nivel que tenía antes del deterioro de su valor, y 89 iii. El método de unidades de servicio, el valor presente del potencial de servicio restante del activo se determina reduciendo el costo corriente del potencial de servicio restante del activo antes del deterioro del valor para que coincida con el número reducido de unidades de servicio que se esperan del activo en el estado de deterioro de su valor. Uso de tasadores 20. En cuanto al uso de tasadores para determinar el valor razonable de ciertos activos que puede ser especialmente útil durante la medición inicial para adopción de las NICSP por primera vez, se recomienda, por lo general, seleccionar tasadores externos calificados para poder asegurar la obtención de valuaciones fiables e independientes. No obstante, el costo de obtener valuaciones externas puede generar la necesidad de recurrir al personal interno o, incluso, organismos de valuación nacionales para valuar ciertos tipos de activos. 21. En sentido, en caso de optar por usar tasadores gubernamentales, será importante asegurarse que estos funcionarios públicos estén debidamente capacitados en la aplicación de las buenas prácticas, ya sea nacionales o internacionales, en materia de valuación, implementando rastreos de auditoría sólidos, que incluyan, en su caso, referencias a los catálogos e índices de precios utilizados. 22. En caso de no existir normas nacionales de valuación, según las buenas prácticas internacionales, se recomienda utilizar las Normas Internacionales de Valuación (NIV o IVS, por sus siglas en inglés), desarrolladas y publicadas por el Consejo de Normas Internacionales de Valuación (IVSB, por sus siglas en inglés). El principal objetivo de las NIV consiste en identificar los conceptos y principios que son aplicables a todos los tipos de valuación con la finalidad de fortalecer la consistencia, transparencia y, como consecuencia, confianza en el proceso de valuación. 23. Por otro lado, el Estudio 14 del IPSASB recomienda seguir los siguientes pasos para la valuación de activos: i. Formular políticas de valuación adecuadas que incluyan el método de valuación para cada clase de activo; ii. Decidir si se deben valuar o no los activos de cada clase; iii. Redactar instrucciones para los tasadores; iv. Recopilar la información requerida por los tasadores; v. Seleccionar los tasadores, y vi. Llevar a cabo una revisión de las valuaciones a cargo de la gerencia. 24. Asimismo, a continuación se presentan algunas recomendaciones del IPSASB para la redacción de instrucciones destinadas a los tasadores: i. Exigir a los tasadores que determinen la integridad de la lista de activos de un lugar determinado; ii. Exigir a los tasadores que determinen un valor y una vida útil estimada para cada activo; iii. Utilizar un umbral de capitalización relativamente bajo en las valuaciones y aplicar este umbral a los valores brutos (a diferencia de los valores netos); 90 iv. Ser explícito en los casos donde las valuaciones deben incluir o excluir los impuestos o derechos correspondientes, y v. Indicar el conjunto de directrices de valuación profesional que se puedan aplicar. 25. Finalmente, es importante recordar que, aunque las valuaciones sean realizadas por tasadores externos, la exactitud de sus resultados es la responsabilidad de la gerencia. Por eso, antes de que los resultados de valuaciones se ingresen en los registros contables de activos, se recomienda que la gerencia revise dichos resultados para determinar su integridad y racionalidad, documentando los problemas identificados y las acciones realizadas con posterioridad. 26. Sobra puntualizar que la conciliación entre los registros de la gerencia, el registro de activos y las valuaciones es un control útil para asegurar que se hayan valuado todos los activos poseídos y que todos los activos valuados pertenezcan a la entidad. Las pruebas de estas conciliaciones también son importantes para los auditores externos. Reconocimiento de depreciación 27. Desde la perspectiva de administración y control de activos capitalizables, el reconocimiento de la depreciación y amortización ayuda a los funcionarios públicos a: (i) conocer mejor el impacto y el costo de la utilización de activos en la prestación de servicios; (ii) calcular las tarifas de los servicios (cuando corresponde), y (iii) considerar formas alternativas de administración de costos y provisión de servicios. Lo anterior, puede facilitar a una entidad lo siguiente: i. Planificar los requisitos de financiamientos futuros asociados con los costos de mantenimiento y reemplazo de activos; ii. Reconocer los costos totales relacionados con el uso de los activos, incluyendo la depreciación de los activos físicos y la amortización de los activos intangibles, que genera la realización de actividades específicas; iii. Evaluar la manera más eficiente de producir bienes y servicios, y de administrar los recursos sobre los cuales se le ha delegado autoridad, y iv. Determinar la idoneidad de las políticas de recuperación de costos. 28. De acuerdo con la NICSP 17, la depreciación es la distribución sistemática del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida útil, A su vez, el importe depreciable es el costo de un activo u otro importe que lo haya sustituido menos su valor residual, mismo que se distribuirá de forma sistemática a lo largo de la vida útil del activo. 29. El cargo por depreciación de un periodo se reconocerá, habitualmente, en el resultado (ahorro o desahorro) del ejercicio. Sin embargo, en ocasiones, los beneficios económicos futuros o el potencial de servicio incorporados a un activo son absorbidos en la producción de otros activos. En este caso, el cargo por depreciación formará parte del costo del otro activo y se incluirá en su importe en libros. Por ejemplo, la depreciación de un elemento de PPE, utilizado para actividades de desarrollo, podrá incluirse en el costo de un activo intangible reconocido de acuerdo con la NICSP 31 “Activos intangibles�. 91 30. Es importante también notar que cada parte de un elemento de PPE que tenga un costo significativo con relación al costo total del elemento, se depreciará de forma separada. Por ejemplo, en la mayoría de casos sería obligatorio depreciar de manera separada los pavimentos, estructuras, bordes y canales, senderos, puentes e iluminación dentro de un sistema de carreteras. De forma similar, podría ser adecuado depreciar por separado la estructura y los motores de un avión, tanto en caso de que dichos motores estén en propiedad como en modalidad de arrendamiento financiero. 31. La depreciación de un activo comienza, generalmente, cuando esté disponible para su uso, es decir, cuando dicho activo se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para ser capaz de operar de la forma prevista por la gerencia. Similarmente, la depreciación de un activo cesará cuando el activo sea dado de baja. Por tanto, la depreciación no cesará cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado del uso activo y se mantenga para su disposición, a menos que se encuentre depreciado por completo. Sin embargo, si se utilizan métodos de depreciación en función del uso (por ejemplo mediante el método de unidades producidas), el cargo por depreciación podría ser nulo cuando no tenga lugar ninguna actividad de producción. 32. Como se ha mencionado anteriormente, el importe depreciable de un activo se determina después de deducir su valor residual. No obstante, en la práctica, el valor residual de un activo, mismo que además puede estar cambiándose con el tiempo, a menudo, es insignificante y, por tanto, irrelevante en el cálculo del importe depreciable. Incluso, vale la pena notar que algunos activos del sector público, especialmente los activos de infraestructura, pueden no tener valor residual si estos activos son inalienables. 33. De acuerdo con la NICSP 17, el valor residual de un activo es el importe estimado que una entidad podría obtener de la disposición de un activo, después de deducir los costos estimados por dicha disposición, si el activo hubiera alcanzado la antigüedad y las demás condiciones esperadas al término de su vida útil. 34. A su vez, la vida útil es definida como: (i) el periodo durante el cual se espera que un activo esté disponible para su uso por una entidad o (ii) el número de unidades de producción o similares que se espera obtener del activo por parte de la entidad. 35. Asimismo, la vida útil de un activo puede variar según el propósito para el cual se use el activo, el nivel de uso, la naturaleza, así como la cantidad de mantenimiento y las condiciones climáticas. Por ejemplo, la vida útil de los edificios, a menudo, es más corta en las áreas tropicales debido al impacto de la fuerte humedad que en los climas templados, por lo que la estimación de la vida útil de un activo es una cuestión de criterio basada en la experiencia que la entidad tenga con activos similares. 36. En este mismo sentido, los beneficios económicos futuros o el potencial de servicio, inherentes a un activo, son consumidos por la entidad principalmente mediante el uso del activo. No obstante, otros factores, tales como la obsolescencia técnica o comercial y el desgaste producido por la falta de utilización del bien, también podrían implicar una disminución en la cuantía de los beneficios económicos o potencial de servicio que podrían 92 haberse obtenidos de la utilización del activo. Consecuentemente, para determinar la vida útil de un activo, se recomienda tomar en cuenta todos los factores siguientes: i. La utilización prevista del activo en términos de la capacidad o el producto físico que se espere del mismo; ii. El desgaste físico esperado que dependerá de factores operativos, tales como el número de turnos de trabajo en los que se utilizará el activo, el programa de reparaciones y mantenimiento, así como el grado de cuidado y conservación mientras el activo no está siendo utilizado; iii. La obsolescencia técnica o comercial del activo derivada de los cambios o mejoras en la producción o, bien, de los cambios en la demanda del mercado de los productos o servicios que se obtienen con el activo, y iv. Los límites legales o restricciones similares sobre el uso del activo, tales como las fechas de caducidad de los contratos de servicio relacionados con el bien. 37. Tanto el valor residual como la vida útil de un activo se revisarán, como mínimo, anualmente, al presentar los estados financieros y, si las expectativas difirieren de las estimaciones previas, los cambios se contabilizarán como un cambio en una estimación contable, de acuerdo con la NICSP 3. 38. En términos de selección del método de depreciación, éste dependerá, en gran medida, del patrón con arreglo al cual se espera que sean consumidos, por parte de la entidad, los beneficios económicos futuros o el potencial de servicio del activo. La entidad elegirá el método que más fielmente refleje el patrón esperado de consumo de los beneficios económicos o el potencial de servicio incorporados al activo. Dicho método se aplicará uniformemente de periodo a periodo, a menos que se haya producido un cambio en el patrón esperado de consumo de dichos beneficios económicos o potencial de servicio. 39. Algunos de los métodos de depreciación más comunes son: i. La depreciación lineal que consiste en un cargo constante a lo largo de la vida útil del activo, siempre que su valor residual no cambie; ii. El método de depreciación decreciente que da lugar a un cargo que irá disminuyendo a lo largo de su vida útil, y iii. El método de las unidades de producción que da lugar a un cargo basado en la utilización o producción esperada. 40. El método de depreciación aplicado a un activo se revisará, como mínimo, anualmente y, si hubiera habido un cambio significativo en el patrón esperado de consumo de los beneficios económicos futuros o del potencial de servicio incorporado al activo, se cambiará para reflejar el nuevo patrón. Dicho cambio se contabilizará como un cambio en una estimación contable, de acuerdo con la NICSP 3. Reconocimiento de deterioro 41. De acuerdo con las NICSP 21 y 26 “Deterioro del valor de activos generadores de efectivo�, un deterioro del valor es “una pérdida de los beneficios económicos futuros o del potencial de servicio de un activo, arriba y por encima del reconocimiento sistemático de la 93 pérdida de los beneficios económicos futuros de un activo o del potencial de servicio a través de la depreciación o la amortización�. 42. Para determinar si algún activo sufrió un deterioro en los términos de las NICSP 21 y 26, se recomienda llevar a cabo anualmente los siguientes pasos (véase el Anexo 8.12 para una presentación más gráfica de la estimación del deterioro del valor de los activos): i. Identificar las clases de activos dentro del alcance de la NICSP 21 o la NICSP 26; ii. Clasificar los activos como generadores de efectivo o no generadores de efectivo. Los activos que se mantienen con el objetivo fundamental de generar un beneficio económico se clasifican como activos generadores de efectivo. Todos los demás activos se clasifican como no generadores de efectivo; iii. Determinar las unidades generadoras de efectivo a las que pertenecen los activos generadores de efectivo y, si es necesario, determinar cuáles son las unidades generadoras de efectivo a las cuales es necesario asignar los activos no generadores de efectivo; iv. Revisar los activos para detectar indicios de deterioro del valor (o, en su caso, si un deterioro del valor anterior se haya revertido) mediante la consideración, como mínimo, de los siguientes posibles indicios de deterioro: a. Los cambios significativos en la demanda o la necesidad de servicios provistos por el activo; b. Los cambios significativos que ocurran o se espera que ocurran en el entorno tecnológico, legal o de políticas de gobierno donde opera la entidad; c. La evidencia de daño físico de un activo; d. Los cambios significativos en la medida o en la manera en que un activo se utilice o se espera que se utilice; e. Una decisión para cesar la construcción de un activo antes de que se encuentre íntegro o pueda utilizarse, o una decisión de reanudar la construcción de un activo que anteriormente había sido interrumpida, y f. La evidencia a partir de informes internos que indican que el rendimiento de servicio de un activo es o será muy diferente del que se esperaba previamente. v. En caso de haber identificado algún indicio de deterioro del valor, realizar comprobaciones del deterioro del valor de los activos a través de la determinación de sus importes recuperables y/o los importes recuperables de servicio para definir si debe reconocerse o no una pérdida por deterioro del valor (o si debe revertirse o no una pérdida por deterioro del valor reconocida en un periodo contable anterior), como sigue: a. Para comprobar el deterioro del valor de un activo no generador de efectivo, su importe recuperable de servicio se estima y se compara con su importe en libros. A continuación, se definen los principales valores, cuya obtención es requerida para poder comprobar el deterioro:  El valor en libros, también conocido como valor contable, es el valor bajo el cual un activo se encuentra registrado en la contabilidad;  El importe recuperable de servicio es el mayor valor entre el valor razonable menos los costos de venta de un activo y su valor en uso;  El valor razonable menos los costos de venta es el importe que se puede obtener por la venta de un activo en una transacción realizada en condiciones 94 de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, menos los costos de disposición;  El valor en uso de un activo no generador de efectivo es el valor presente del potencial de servicio restante del activo, y  El valor presente del potencial de servicio restante del activo se determina mediante cualquiera de los siguientes métodos que se considere adecuado: (i) método del costo de reposición depreciado; (ii) método del costo de rehabilitación, y (iii) método de unidades de servicio. b. Para comprobar el deterioro del valor de un activo generador de efectivo, su importe recuperable se estima y se compara con su importe en libros:  El importe recuperable de un activo o una unidad generadora de efectivo se define como el mayor valor entre su valor razonable menos los costos de venta y su valor en uso, y  El valor en uso de un activo generador de efectivo es el valor presente de los flujos de efectivo futuros estimados que se espera se deriven del uso continuado de un activo y de su disposición al final de su vida útil. La estimación del valor en uso de un activo conlleva los siguientes pasos: (i) estimar las entradas y salidas futuras de efectivo derivadas tanto de la utilización continuada del activo como de su venta o disposición por otra vía final, y (ii) aplicar la tasa de descuento adecuada a estos flujos de efectivo futuros. Es importante notar que no se revisa ni se comprueba el deterioro del valor de los activos contabilizados por los importes revaluados. vi. Considerar si es necesario revisar y ajustar la vida útil restante, el método de depreciación (amortización) o el valor residual para el activo; vii. Realizar comprobaciones para detectar el deterioro del valor de los activos intangibles que tengan una vida útil indefinida o de los activos intangibles que aún no estén disponibles para su utilización, a través de la determinación de sus importes recuperables o sus importes recuperables de servicio; viii. Recopilar la información requerida para cumplir con las exigencias informativas, y ix. Documentar la revisión de activos respecto de indicios de deterioro del valor, las comprobaciones llevadas a cabo y la información recopilada en respaldo de las exigencias informativas, como parte de los documentos de trabajo que respaldan los estados financieros, con el fin de que los auditores de la entidad puedan revisarlos. 43. En resumen, un activo sufre deterioro de valor cuando su importe en libros excede su importe recuperable o la cantidad de servicio recuperable. Si no hubiese razón para creer que el valor en uso de un activo excede de forma significativa su valor razonable menos los costos de venta, se considerará a este último como su importe recuperable. 44. En el caso de que un importe recuperable de un activo generador de efectivo o el importe recuperable de servicio de un activo no generador de efectivo sea menor que su importe en libros, el importe en libros del activo se reduce a su importe recuperable o a su importe recuperable de servicio. El importe de esa reducción se reconoce como una pérdida por deterioro del valor en el estado de rendimiento financiero. 95 45. Cuando el importe recuperable de un activo se haya incrementado desde el reconocimiento de la última pérdida por deterioro del valor y se cumplan ciertas condiciones, tendrá lugar una reversión de esta pérdida por deterioro del valor y el importe en libros del activo se incrementará hasta su importe recuperable. El importe de la reversión es reconocido de inmediato en el estado de rendimiento financiero. Componentización 46. Algunos componentes de los activos se pueden reconocer como activos independientes cuando son significativos y tienen vidas útiles que son diferentes de las de los elementos de PPE con los cuales se relacionan. Por ejemplo, los componentes de un sistema de agua pueden incluir las tuberías, los depósitos, la estación de bombeo y las conexiones de servicio. 47. En este sentido y siempre que se cumplan los criterios de reconocimiento de un activo, una entidad podrá decidir si es apropiado reconocer los componentes de un activo como activos independientes, contabilizando el reemplazo o la renovación de un componente como la adquisición de un activo independiente. El reconocimiento de componentes se verá influenciado por los siguientes factores: i. Si el componente es una parte significativa del activo; ii. El umbral de presentación de información financiera; iii. La importancia relativa (por ejemplo, si el reconocimiento individual de un componente tendrá un impacto en la depreciación); iv. Si el componente desempeña una función independiente, y v. Si la vida útil del componente difiere de la de otros componentes. 48. Como parte de la contabilidad de los activos de redes o sistemas es posible que una entidad tenga que realizar lo siguiente: i. Crear una base de datos de gestión de activos; ii. Identificar componentes apropiados de la red o el sistema; iii. Constatar la antigüedad y el estado de los componentes; iv. Evaluar la vida útil restante de los componentes de activos existentes; v. Identificar características del componente, por ejemplo, el tipo de superficie o método de construcción para un camino; vi. Identificar el nivel de uso al que están sujetas partes particulares del sistema o la red; vii. Establecer un método para distinguir entre mantenimiento y actualizaciones o mejoras para ese componente; viii. Determinar la valuación de activos para su inclusión en los registros financieros; ix. Calcular la cantidad de deterioro en el potencial de servicio (depreciación) para el periodo financiero; x. Planificar un ciclo de inspección para verificar la precisión de los registros en comparación con las condiciones actuales, y xi. Vincular los datos subyacentes con los planes de gestión de activos y vincular la información del plan de gestión de activos con los registros financieros y los estados financieros, a través de realización de conciliaciones entre la información administrativa y contable. 96 Umbrales de reconocimiento de activos capitalizables 49. Otro elemento que es importante considerar para el alcance de este estudio y de este capítulo en particular, es la determinación de umbrales de reconocimiento de activos capitalizables, mismos que representan el valor por encima del cual los activos se reconocen, se capitalizan y se informan en el estado de situación financiera o balance general. Mientras que los activos por debajo del umbral relevante se reflejan como gastos en el periodo en que hayan sido comprados. 50. El uso de umbrales de capitalización se recomienda con la finalidad de reducir el número total de aquellos activos que deben estar sujetos a administración, control y registro, lo que puede representar un importante ahorro en esfuerzos y costos administrativos. Incluso, se pueden establecer umbrales diferentes para distintas clases de activos, siempre y cuando, estas definiciones agregan un valor para los usuarios de los estados financieros. Internacionalmente, se ha observado como mínimo un umbral promedio de US$500; no obstante, cada entidad o gobierno podrá definir los umbrales que mejor responden al contexto nacional y sus necesidades institucionales. 51. Vale la pena notar que umbrales diferentes podrán ser apropiados para distintas entidades. Sin embargo, para efectos de consolidación, se recomienda que la entidad controlante establezca el o los umbrales únicos para todas las entidades controladas. 52. En algunos casos, las entidades o gobiernos podrían determinar que ciertas clases de activos, por ejemplo, las tierras, sean informadas y registradas independientemente de si su valor contable está por debajo del umbral de capitalización. 53. Por otro lado, existen algunos activos, tales como sillas o mesas (también conocidos como activos grupales), cuyo valor de adquisición por unidad sea menor que el umbral de capitalización. Sin embargo, tales activos pueden tener importancia relativa como grupo. En estos casos, los activos pueden informarse como un activo único con un valor combinado. Una entidad tendrá que usar su sentido común para decidir cómo aplicar el umbral para efectos de presentación de información financiera de este tipo de activos. 54. Por último, una entidad puede elegir registrar administrativa pero no contablemente e, incluso, marcar con códigos de barras ciertos artículos, que estén por debajo del umbral de capitalización contable y estén reconocidos como gastos en el estado de resultados o estado de rendimiento financiero. Este tipo de forma de control y registro puede ser apropiado para algunos artículos “portátiles�, tales como video grabadoras, escáneres, máquinas de fax, y teléfonos, entre otros equipos electrónicos. El Anexo 8.13 presenta un diagrama gráfico del proceso de uso de umbrales de reconocimiento de activos. Capitalización de actualizaciones y mejoras 97 55. Según la NICSP 17, los desembolsos posteriores en PPE sólo se reconocen como una adición a un activo cuando dicha erogación mejora la condición del activo en términos de su vida total, más que de su estándar de rendimiento evaluado más recientemente. 56. La capitalización de las actualizaciones y mejoras también podría definirse en cuestión de aplicación de un umbral monetario o de otro tipo, considerando que este umbral, no necesariamente, tiene que ser el mismo utilizado para la capitalización inicial del activo pertinente. 57. Cualquier activo o componente de activo que se reemplace como parte de una actualización o programa de mejora tiene que eliminarse del registro de activos, anulando, en ese momento, cualquier valor en libros residual para tales activos o componentes. 58. Es importante notar que se recomienda que tanto las políticas de componentización como de aplicación de umbrales de capitalización, deben estar debidamente documentadas. El Anexo 8.14 resume la aplicación de umbrales de capitalización de las erogaciones posteriores a la compra. Registros contables 59. Un registro de activos es una lista completa, precisa, actualizada y validada en forma habitual, de los activos que posee una entidad. El registro sirve, principalmente, para registrar los saldos de apertura y cierre de diferentes tipos de activos y se usa para respaldar las cifras informadas en los estados financieros. 60. El proceso del registro contable, combinado con el registro administrativo previo propio del rubro de activos capitalizables, es una parte fundamental de un sistema de información de gestión de activos y normalmente contiene más información de la que sea necesaria solamente para presentar información financiera. 61. El tamaño y la complejidad de un registro de activos dependerá, principalmente, de lo siguiente: (i) el número y tipo de activos que tenga la entidad, y (ii) volumen de compras, transferencias y disposiciones realizadas en un periodo dado. 62. El registro de activos puede variar desde la generación de un documento manual o una hoja de cálculo hasta el desarrollo e implementación de sistemas computarizados que se interconecten directamente con el libro mayor general; sin embargo, es importante notar que un registro de activos no tiene que ser un documento o sistema computarizado único, ya que, como se comentaba anteriormente, podría o, más bien, debería ser una serie de subsistemas interconectados. En este sentido, el diseño de un registro de activos se vería muy influenciado, en gran medida, por el contenido de las bases de datos y los sistemas de gestión de activos existentes. 63. Las cuestiones clave en el diseño y desarrollo de un registro de activos son: (i) la información que tiene que contener, y (ii) si debería estar integrado con el libro mayor 98 general u otros sistemas. Para cada activo, un registro de activos eficaz tiene que contener, en su caso, los siguientes detalles, entre otros: i. Nombre y descripción física del activo; ii. Número de serie; iii. Fecha de adquisición (compra, creación, donación o confiscación); iv. Ubicación y condición física del bien; v. Persona o puesto de trabajo responsable de la custodia y el mantenimiento del activo; vi. Fecha límite para el reemplazo; vii. Valor en libros; viii. Vida útil prevista, original, vencida y restante; ix. Fecha en que se revisó por última vez la vida útil del activo; x. Fecha de la última prueba de deterioro del valor y cualquier evidencia de deterioro del valor; xi. Valuación o costo histórico (inicialmente, si se conoce, y, posteriormente, a medida que se lleven a cabo las valuaciones), y xii. Método y tasa de depreciación. 64. Algunas de las características de un buen registro de activos incluyen: i. Los datos de activos son actualizados a medida que se producen las transacciones y eventos; ii. Los datos son reconciliados en forma habitual con los datos de adquisición, registros administrativos y/o cualquier otro sistema subsidiario, y el libro mayor general; iii. Los datos están disponibles para los gerentes de activos, al nivel de detalle que requieren, preferiblemente en línea o tiempo real, y iv. Los datos están estructurados para permitir distinguir diferentes clasificaciones de activos. 65. Las siguientes fuentes posibles de datos para el registro de los activos que no cuentan con antecedentes incluyen, entre otros: i. Sistemas y controles administrativos de activos existentes (a menudo están disponibles los detalles de los vehículos y equipos de computación); ii. Valuaciones y registros utilizados para propósitos de cálculo de los impuestos inmobiliarios y/o sobre propiedades; iii. Las valuaciones realizadas por las compañías de seguros; iv. Inventario de propiedades por las que la entidad paga impuestos sobre la propiedad inmobiliaria, electricidad, agua u otros servicios públicos, y v. Información sobre los terrenos y edificios en poder de entidades gubernamentales responsables de la limpieza o el mantenimiento. 66. Estas fuentes de datos se pueden usar como datos primarios o para conciliar la información sobre los activos incluida en diferentes sistemas. Sin embargo, tales registros, por lo general, no forman parte integral de un sistema contable y no son actualizados de manera sistemática, por lo que es posible que contengan información incompleta o inexacta. Por lo tanto, es fundamental controlar habitualmente la precisión e integridad de estos registros, sobre todo, si se usan para determinar registros contables. 99 67. Los principales objetivos del desarrollo de un sistema de registro de activos son: (i) identificación de activos; (ii) determinación de los saldos de apertura; (iii) obtención de valuaciones y/o información sobre costos históricos; (iv) validación de datos; (v) resolución de problemas, y (vi) toma de decisiones. 68. La existencia de un sistema de registros contables también va a permitir, entre otras actividades: i. Determinar componentes y clases de activos; ii. Recopilar datos sobre los activos, tales como antigüedad, estado, vida útil restante, nivel de uso, naturaleza y grado del mantenimiento continuo y actualizaciones; iii. Aplicar criterios de reconocimiento y valuación; iv. Aplicar umbrales de capitalización, y v. Determinar las vidas útiles a usar en el cálculo de la depreciación. 100 8.8. Medición de los activos capitalizables9 Medición inicial Categoría de activo Medición posterior Adopción por primera vez Periodos posteriores Costo atribuido - costo real cuando se dispone de Costo o VR si se Valor menor entre el costo y el valor neto realizable registros históricos o valor razonable (VR) adquiere en una Existencias o inventarios o costo corriente de reposición. estimado (valor neto realizable/costo corriente de transacción sin reposición) (Aplicado de forma retrospectiva). intercambio. Costo atribuido - costo real cuando se dispone de Costo o VR si se registros históricos o VR (aplicado de forma adquiere en una Costo menos depreciación acumulada y pérdidas Propiedades de inversión retrospectiva, excepto el deterioro del valor de transacción sin por deterioro del valor o VR. activos no generadores de efectivo). intercambio. Propiedades, planta y Modelo de Costo (costo menos depreciación Costo atribuido - costo real cuando se dispone de Costo o VR si se equipo, incluyendo las acumulada y pérdidas por deterioro del valor) o registros históricos o VR (aplicado de forma adquiere en una obras de infraestructura y Modelo de Revaluación (VR a la fecha de retrospectiva, excepto el deterioro del valor de transacción sin equipamiento militar revaluación menos depreciación acumulada y activos no generadores de efectivo). intercambio. especializado pérdidas por deterioro del valor posteriores). VR menos costos de venta. VR menos costos de Si se utiliza el costo en el reconocimiento inicial, y VR menos costos de venta. Si el VR no se puede venta. el VR aún no se puede medir con fiabilidad, medir Activos biológicos medir con fiabilidad, se aplicará el costo Si el VR no se puede al costo menos la depreciación acumulada (aplicado de forma prospectiva). medir con fiabilidad, se practicada y el importe acumulado por cualesquiera aplicará el costo. pérdidas por deterioro del valor. VR menos costo de VR menos costo de venta, en el punto de cosecha Productos agrícolas venta, en el punto de Por lo general, se contabilizan como inventarios. (aplicado de forma prospectiva). cosecha. Costo atribuido (costo real cuando se dispone de Costo o VR si se Costo menos amortización acumulada y pérdidas registros históricos) o VR estimado (aplicado de adquiere en una por deterioro del valor o VR a la fecha de Activos intangibles forma retrospectiva, excepto el deterioro del transacción sin revaluación, menos amortización acumulada y valor de activos no generadores de efectivo). intercambio. pérdidas por deterioro del valor posteriores. Las NICSP, actualmente, no prevén las reglas específicas de medición ni reconocimiento para este tipo de activo. Sin embargo, Recursos naturales existe un proyecto de una NICSP específica para tratar este tema. Las disposiciones de la NICSP 17 no exigen el reconocimiento de bienes de patrimonio histórico, artístico o cultural. Cuando una Patrimonio histórico entidad reconozca este tipo de activos, no será necesario aplicar los requerimientos de medición de esta norma. No obstante, cuando artístico y/o cultural la entidad reconozca y mida los bienes de patrimonio histórico, artístico o cultural, deberá revelar la información correspondiente 9 Fuente: Estudio 14 del IPSASB, 3ª. ed. 101 Medición inicial Categoría de activo Medición posterior Adopción por primera vez Periodos posteriores de acuerdo con la NICSP 17. Algunos bienes del patrimonio histórico artístico y/o cultural tienen beneficios económicos o potencial de servicio futuros distintos de su valor histórico artístico y/o cultural, por ejemplo un edificio histórico artístico puede ser utilizado para oficinas. En estos casos, pueden ser reconocidos y medidos sobre la misma base que otras partidas pertenecientes a las propiedades, planta y equipo. 102 8.9. Características de información cualitativa10 Relevancia 1. La información financiera y no financiera es relevante si es capaz de influir en el logro de los objetivos de la información financiera. La información financiera y no financiera es capaz de influir cuando tiene valor confirmatorio, valor predictivo o ambos. La información puede ser capaz de influir, y por ello ser relevante, incluso si algunos usuarios deciden no aprovecharla o son ya conocedores de ella. 2. La información financiera y no financiera tiene valor confirmatorio si ratifica o cambia expectativas pasadas (o presentes). Por ejemplo, la información será relevante a efectos de rendición de cuentas y de toma de decisiones, si confirma expectativas sobre estos temas en la medida en que los gestores hayan cumplido con sus responsabilidades sobre el eficiente y eficaz uso de recursos, el logro de objetivos de prestación de servicios especificados, y cumplimiento con los requerimientos presupuestarios, legislativos u otros que correspondan. 3. Los Informes Financieros de Propósito General (IFPG) pueden presentar información sobre actividades, objetivos y costos de prestación de servicios futuros anticipados y el importe y fuentes de recursos que se pretende asignar a la prestación de servicios en el futuro. Esta información orientada al futuro tendrá valor predictivo y será relevante a efectos de rendición de cuentas y toma de decisiones. Información sobre los fenómenos económicos y de otro tipo que existan o hayan ocurrido ya puede también tener valor predictivo para ayudar a formar expectativas sobre el futuro. Por ejemplo, información que confirma o refuta expectativas pasadas puede reforzar o cambiar expectativas sobre los resultados financieros y resultados de la prestación de servicios que puedan tener lugar en el futuro. 4. Los papeles confirmatorios y predictivos de la información están interrelacionados, por ejemplo, información sobre el nivel actual y estructura de los recursos y los derechos de una entidad a esos recursos ayuda a los usuarios a confirmar el resultado de las estrategias de gestión de los recursos durante el periodo, y para predecir la capacidad de una entidad para responder a circunstancias que cambian y las necesidades de prestación de servicios futuras anticipadas. La misma información ayuda a confirmar o corregir predicciones y expectativas pasadas de los usuarios sobre la capacidad de la entidad para responder a estos cambios. También ayuda a confirmar o corregir información financiera prospectiva incluida en IFPG anteriores. Representación fiel 5. Para ser útil la información financiera debe ser una representación fiel de los fenómenos económicos y de otro tipo que se propone representar. La representación fiel se alcanza cuando la descripción del fenómeno es completa, neutral, y libre error significativo. La información que representa fielmente un fenómeno económico o de otro tipo describe la esencia de la transacción, otro suceso, actividad o circunstancia subyacente –que no es necesariamente siempre la misma que la de su forma legal–. 10 Fuente: Marco conceptual emitido por el IPSASB, 2016. 103 6. En la práctica, puede no ser posible conocer o confirmar si la información presentada en los IFPG está completa, neutral y libre de error significativo. Sin embargo, la información debe ser tan completa, neutral y libre de error como sea posible. 7. La omisión de alguna información puede causar la representación de un fenómeno económico o de otro tipo que sea falso o engañoso y, por ello, no útil para los usuarios de los IFPG. Por ejemplo, una descripción completa de la partida “planta y equipo� en los IFPG incluirá una representación numérica del importe agregado de la planta y equipo junto con otra información cuantitativa, descriptiva y explicativa necesaria para representar fielmente esa de clase de activos. En algunos casos, esto puede incluir revelar información sobre temas tales como las clases principales de planta y equipo, factores que han afectado su uso en el pasado o puede impactar en su uso en el futuro, y la base y proceso para determinar su representación numérica. De forma similar la información financiera y no financiera prospectiva e información sobre el logro de los objetivos y resultados de la prestación de servicios incluidos en los IFPG necesitará presentarse con las suposiciones clave que subyacen en esa información y cualquier explicación que sea necesaria para asegurar que su descripción sea completa y útil para los usuarios. 8. La neutralidad en la información financiera es la ausencia de sesgo. Eso significa que la selección y presentación de la información financiera y no financiera no se realiza con la intención de conseguir un resultado predeterminado concreto, por ejemplo, influir de una forma concreta en la evaluación de los usuarios del cumplimiento con la obligación de rendir cuentas de la entidad o de una decisión o un juicio que vaya a realizar o inducir una conducta concreta. 9. La información neutral representa fielmente los fenómenos económicos y de otro tipo que se propone representar. Sin embargo, requerir que la información incluida en los IFPG sea neutral no significa que no tenga propósito o que no influirá conductas. La relevancia es una característica cualitativa y, por definición, la información relevante es capaz de influir en las evaluaciones y decisiones de los usuarios. 10. Los fenómenos económicos y de otro tipo representados en los IFPG generalmente ocurren en condiciones de incertidumbre. La información incluida en los IFPG incluirá por ello, a menudo, estimaciones que incorporen juicios de la gerencia. Para representar fielmente un fenómeno económico o de otro tipo, una estimación debe basarse en datos de entrada apropiados, y cada dato de entrada debe reflejar la mejor información disponible. Deberá tenerse precaución al tratar con la incertidumbre. En algunos casos puede ser necesario revelar de forma explícita el grado de incertidumbre de la información financiera y no financiera para representar fielmente los fenómenos económicos y de otro tipo. 11. Libre de riesgo significativo no quiere decir exactitud completa en todos los sentidos. Libre de error significativo quiere decir que no hay errores u omisiones que sean materiales o tengan importancia relativa de forma individual o colectiva en la descripción del fenómeno, y que el proceso utilizado para producir la información presentada se ha aplicado como se describe. En algunos casos, puede ser posible determinar la exactitud de alguna información incluida en los IFPG, por ejemplo, el importe de una transferencia de efectivo a otro nivel del gobierno, el volumen de servicios prestados o el precio pagado por la adquisición de planta o equipo. Sin embargo, en otros casos puede no serlo, por ejemplo, la exactitud de una estimación del valor o costo de una partida o la eficacia de un programa de prestación de servicios puede no ser posible determinarse. En estos casos, la estimación estará libre de error significativo si el importe se describe con claridad como una estimación, se explica la 104 naturaleza y limitaciones del proceso de estimación, y no se han identificado errores significativos en la selección y aplicación del proceso adecuado para desarrollar la estimación. Comprensibilidad 12. La comprensibilidad es la cualidad de la información que permite a los usuarios comprender su significado. Los IFPG de las entidades del sector público deberían presentar información de forma que responda a las necesidades y base de conocimientos de los usuarios, y a la naturaleza de la información presentada. Por ejemplo, las explicaciones de la información financiera o no financiera y los comentarios sobre la prestación de servicios y otros logros durante el periodo sobre el que se informa y expectativas sobre periodos futuros debe redactarse en lenguaje llano, y presentarse de forma que sea fácilmente comprensible para los usuarios. La comprensibilidad se mejora cuando la información se clasifica, describe y presenta de forma clara y concisa. La comparabilidad también mejora la comprensibilidad. 13. Se supone que los usuarios de los IFPG tienen un conocimiento razonable de las actividades de la entidad y el entorno en el que opera, son capaces y están preparados para leer los IFPG, y revisar y analizar la información presentada con diligencia razonable. Algunos fenómenos económicos y de otro tipo son particularmente complejos y difíciles de representar en los IFPG, y algunos usuarios pueden necesitar buscar el apoyo de un asesor para ayudarles a comprenderlos. Deben llevarse a cabo todos los esfuerzos para representar fenómenos económicos y de otro tipo incluidos en los IFPG de forma que sean comprensible para un amplio rango de usuarios. Sin embargo, la información no debe excluirse de los IFPG únicamente porque puede ser para algunos usuarios demasiado compleja o difícil de comprender sin apoyo. Oportunidad 14. La oportunidad significa tener información disponible para los usuarios ante de que pierda su capacidad para ser útil a efectos de la rendición de cuentas y la toma de decisiones. Tener información relevante disponible antes puede mejorar su utilidad como datos de entrada para evaluar la rendición de cuentas y su capacidad para informar e influir las decisiones que necesiten tomarse. Una ausencia de oportunidad puede proporcionar información menos útil. 15. Algunos elementos de información pueden continuar siendo útiles mucho después del periodo sobre el que se informa o fecha de presentación. Por ejemplo, a efectos de rendición de cuentas y toma de decisiones, los usuarios de los IFPG pueden necesitar evaluar tendencias en el rendimiento financiero y desempeño de la prestación de servicios de la entidad y su cumplimiento con los presupuestos a lo largo de un número de periodos sobre los que se informa. Además, el resultado y efectos de algunos programas de prestación de servicios pueden no ser determinables hasta periodos futuros, por ejemplo, esto puede ocurrir con respecto a programas pensados para mejorar el bienestar económico de los miembros de la comunidad, reducir la incidencia de una enfermedad concreta o incrementar los niveles de alfabetización de ciertos grupos de edad. 105 Comparabilidad 16. La comparabilidad es la cualidad de la información que permite a los usuarios identificar similitudes y diferencias entre dos conjuntos de fenómenos. La comparabilidad no es una cualidad de un elemento individual de información, sino más bien una cualidad de la relación entre dos o más partidas de información. 17. La comparabilidad difiere de la congruencia. La congruencia hace referencia al uso de los mismos principios o políticas contables y base de preparación, de periodo a periodo dentro de una entidad o en un único periodo entre más de una entidad. La comparabilidad es la meta y la congruencia ayuda a lograr esa meta. En algunos casos, los principios o políticas contables adoptados por una entidad pueden revisarse para representar mejor una transacción o suceso concreto en los IFPG. En estos casos, puede ser necesario incluir información a revelar o explicaciones adicionales para satisfacer las características de la comparabilidad. 18. La comparabilidad difiere también de la uniformidad. Para que la información sea comparable, cosas similares deben verse parecidas y cosas distintas deben verse diferentes. El énfasis excesivo de la uniformidad puede reducir la comparabilidad haciendo que cosas diferentes se vean similares. La comparabilidad de la información de los IFPG no se mejora haciendo que las cosas diferentes se vean parecidas, ni con que las cosas similares se vean distintas. 19. La información sobre la situación financiera, rendimiento financiero, flujos de efectivo, cumplimiento con los presupuestos aprobados y legislación relevante u otra normativa que regula la captación y uso de recursos, logros en la prestación de servicios de la entidad y sus planes futuros es necesaria a efectos de rendición de cuentas y útil como datos de entrada a efectos de toma de decisiones. La utilidad de esta información se mejora si puede compararse con, por ejemplo:  Información financiera y no financiera prospectiva anteriormente presentada para ese periodo sobre el que se informa o fecha de presentación;  Información similar sobre la misma entidad para algún otro periodo o algún otro momento en el tiempo, e  Información similar sobre otras entidades (por ejemplo, entidades del sector público que proporcionan servicios similares en diferentes jurisdicciones) para el mismo periodo sobre el que se informa. 20. La aplicación congruente de los principios contables, políticas y base de preparación de información financiera y no financiera prospectiva y resultados reales mejorará la utilidad de cualquier comparación de resultados reales y proyectados. La comparabilidad con otras entidades puede ser menos significativa para explicar la percepción u opinión de la gerencia de los factores que subyacen en el rendimiento presente de la entidad. Verificabilidad 21. La verificabilidad es la cualidad de la información que ayuda a asegurar a los usuarios que la información de los IFPG representa fielmente los fenómenos económicos y de otro tipo que se propone representar. La soportabilidad es algunas veces utilizada para describir esta cualidad cuando se aplica con respecto a la información explicativa y a la información cuantitativa financiera y no financiera prospectiva revelada en los IFPG; esto es, la cualidad 106 de la información que ayuda a asegurar a los usuarios que la información cuantitativa financiera y no financiera prospectiva o explicativa representa fielmente los fenómenos económicos y de otro tipo que se propone representar. Si se le hace referencia como verificabilidad o soportabilidad, la característica implica que observadores independientes y conocimientos diferentes podrían alcanzar un acuerdo general, aunque no necesariamente acuerdo completo, que:  La información representa los fenómenos económicos y de otro tipo que se propone representar sin error o sesgo significativo, o  Se ha aplicado un método de reconocimiento, medición o representación apropiados sin error o sesgo significativo. 22. La información no necesita ser una estimación única para ser verificable. También puede verificarse un rango de posibles importes y las probabilidades relacionadas. 23. La verificación puede ser directa o indirecta. Con la verificación directa, un importe u otra representación es en sí misma verificable, tal como través de (a) contar efectivo, (b) observar títulos cotizables y sus precios cotizados, o (c) confirmar que los factores identificados como influyentes en el rendimiento de la prestación de servicios pasados estaban presentes y operaron con el efecto identificado. Con la verificación indirecta, el importe u otra representación se verifica comprobando los datos de entrada y recalculando los resultados utilizando la misma convención contable o metodología. Un ejemplo es verificar el importe del inventario comprobando los datos de entrada (cantidades y costos) y recalculando el inventario final utilizando la misma suposición de flujo del costo (por ejemplo, el costo promedio o el método primera entrada, primera salida). 24. La cualidad de verificabilidad (o soportabilidad si se usa este término para describir esta característica) no es absoluta, ya que alguna información puede ser más o menos susceptible de verificación que otra. Sin embargo, cuanto más verificable es la información incluida en los IFPG, más asegurará a los usuarios que la información representa fielmente los fenómenos económicos y de otro tipo que pretende representar. 25. Los IFPG de las entidades del sector público pueden incluir información financiera y de otro tipo cuantitativa y explicaciones sobre (a) influencias clave sobre el rendimiento de la entidad durante el periodo, (b) los efectos futuros anticipados o resultados de los programas de prestación de servicios realizados durante el periodo sobre el que se informa, y (c) información financiera y no financiera prospectiva. Puede no ser posible verificar la exactitud de todas las representaciones cuantitativas y explicaciones de esta información hasta un periodo futuro, si lo fuera posible. 26. Para ayudar a asegurar a los usuarios que la información cuantitativa financiera y no financiera prospectiva y explicaciones incluidas en los IFPG representa fielmente los fenómenos económicos y de otro tipo que pretenden representar, deben ser transparentes las suposiciones que subyacen en la información revelada, las metodologías adoptadas para reunir esa información, y los factores y circunstancias que apoyan las opiniones expresadas o reveladas. Esto permitirá a los usuarios formar juicios sobre la adecuación de esas suposiciones y el método de reunir, medir y representar e interpretar la información. Restricciones sobre la información incluida en los informes financieros con propósito general Materialidad o importancia relativa 107 27. La información es material o con importancia relativa si su omisión o inexactitud podría influir en el cumplimiento de la obligación de rendir cuentas de la entidad, o en las decisiones que los usuarios realizan sobre la base de los IFPG de la entidad preparados para ese periodo sobre el que se informa. La materialidad o importancia relativa depende de la naturaleza e importe del elemento juzgado en las circunstancias concretas de cada entidad. Los IFPG pueden abarcar información cuantitativa y cualitativa sobre los logros de prestación de servicios durante el periodo sobre el que se informa, y las expectativas sobre la prestación de servicios y resultados financieros en el futuro. Por consiguiente, no es posible especificar un umbral cuantitativo uniforme a partir del cual un tipo concreto de información pasa a ser significativo. 28. Las evaluaciones de materialidad o importancia relativa se realizarán en el contexto del entorno legislativo, institucional y operativo dentro del cual opera la entidad y, con respecto a la información financiera y no financiera prospectiva, el conocimiento y expectativas de los preparadores sobre el futuro. La información a revelar sobre el cumplimiento o no con la legislación, regulación u otra normativa puede ser significativa por su naturaleza, independientemente de la magnitud de cualesquiera importes involucrados. Para determinar si un elemento es material o con importancia relativa en estas circunstancias, se considerarán temas tales como la naturaleza, legalidad, sensibilidad y consecuencias de transacciones y sucesos pasados o anticipados, las partes involucradas en cualquiera de estas transacciones y las circunstancias que les han hecho surgir. 29. La materialidad o importancia relativa se clasifica, en este Marco conceptual, como una restricción sobre la información incluida en los IFPG. Para desarrollar las NICSP y GPR, el IPSASB considerará la materialidad o importancia relativa de las consecuencias de la aplicación de una política contable particular, base de preparación o información a revelar de una partida concreta o tipo de información. Sujetas a los requerimientos de cualquier NICSP, las entidades que preparan los IFPG considerarán también la materialidad o importancia relativa de, por ejemplo, la aplicación de una política contable concreta y la información a revelar separada de elementos particulares de información. Costo-beneficio 30. La información financiera impone costos. Los beneficios de la información financiera deberían justificar esos costos. La evaluación de si los beneficios de proporcionar información justifican los costos relacionados es, a menudo, un tema de juicio profesional, porque con frecuencia no es posible identificar o cuantificar todos los costos y todos los beneficios de la información incluida en los IFPG. 31. Los costos de proporcionar información incluyen los costos de reunir y procesar la información, los costos de verificarla o de presentar las suposiciones y metodologías que la soportan, y los costos de difundirla. Los usuarios incurren en los costos de análisis e interpretación. La omisión de información útil también impone costos, incluyendo los costos en que incurren los usuarios para obtener la información necesitada de otras fuentes y los costos que proceden de la toma de decisiones utilizando información incompleta proporcionada por los IFPG. 32. Los preparadores gastan la mayoría del esfuerzo para proporcionar información en los IFPG. Sin embargo, los destinatarios de servicios y suministradores de recursos soportan en última 108 instancia el costo de esos esfuerzos porque los recursos se redirigen de las actividades de prestación de servicios a la preparación de información para su incorporación a los IFPG. 33. Los usuarios cosechan la mayoría de los beneficios de la información proporcionada por los IFPG. Sin embargo, la información preparada por los IFPG puede ser también utilizada de forma interna por la gerencia y da lugar a una mejor toma de decisiones por parte de ésta. La información a revelar en los IFPG es congruente con los conceptos identificados en el Marco Conceptual y en las NICSP y GPR derivadas de ellos, y mejorará y reforzará las percepciones de transparencia de la información financiera de los gobiernos y otras entidades del sector público y contribuirá a la más exacta fijación del precio de la deuda del sector público. Por ello, las entidades del sector público pueden también beneficiarse en diversas formas de la información proporcionada por los IFPG. 34. La aplicación de la restricción del costo-beneficio, involucra la evaluación de si los beneficios de presentar información probablemente justifican los costos incurridos para suministrar y utilizar esa información. Al realizar esta evaluación, es necesario considerar si una o más características cualitativas pueden sacrificarse en algún grado para reducir costos. 35. Para desarrollar las NICSP, el IPSASB considera la información de preparadores, usuarios, académicos y otros, sobre la naturaleza y cantidad esperadas de los beneficios y costos de los requerimientos propuestos. La información a revelar y otros requerimientos que dan lugar a la presentación de información útil para los usuarios de los IFPG a efectos de rendición de cuentas y toma de decisiones y el cumplimiento con las características cualitativas se prescriben por las NICSP cuando los beneficios del cumplimiento con esa información a revelar y otros requerimientos han sido evaluados por el IPSASB para justificar sus costos. Equilibrio entre las características cualitativas 36. Las características cualitativas trabajan juntas para contribuir a la utilidad de la información. Por ejemplo, ni una descripción que representa fielmente un fenómeno irrelevante, ni una que no representa fielmente un fenómeno relevante, da lugar a información útil. De forma similar, para ser relevante, la información debe ser oportuna y comprensible. 37. En algunos casos, puede ser necesario un equilibrio o compensación entre características cualitativas para lograr los objetivos de la información financiera. La importancia relativa de las características cualitativas en cada situación es un tema de juicio profesional. El objetivo es lograr un equilibrio apropiado entre las características para cumplir los objetivos de la información financiera. 109 8.10. Ejemplo del formato de conciliación de activos fijos11 11 Fuente: NICSP 17, IPSASB, 2016. 110 8.11. Principales elementos de auditoría interna y externa Auditoría interna 69. La auditoría interna forma parte del control interno y tiene como uno de sus objetivos fundamentales el perfeccionamiento y protección de controles internos implementados. Por otro lado, la auditoría interna surge por la necesidad de mantener un control permanente y más eficaz dentro de la empresa y de hacer más rápida y eficaz la función del auditor externo. 70. La auditoría interna puede ser definida como una actividad independiente y objetiva de aseguramiento y consulta, concebida para agregar valor y mejorar las operaciones de una organización, y es practicada de conformidad con las normas y procedimientos técnicos establecidos, con la finalidad de: i. Examinar y verificar de manera sistemática y disciplinada dentro una organización: a. El logro de las metas y los objetivos fijados por la dirección; b. El uso económico y eficiente de los recursos; c. La eficiencia y eficacia de los procesos operativos y administrativos; d. Adecuada y eficaz aplicación de los sistemas de control interno y de gestión de riesgos; e. Confiabilidad e integridad de la información financiera y administrativa; f. Cumplimiento con los marcos legales y normativos aplicables; ii. Salvaguardar el patrimonio y los recursos de una organización, verificando su existencia física; iii. Ayudar a la dirección en el cumplimiento de sus funciones y responsabilidades, proponiendo, en su caso, las acciones correctivas pertinentes. 71. El Marco Internacional para la Práctica Profesional de la Auditoría Interna, que fue recientemente actualizado por el Instituto de Auditores Internos (IIA, por sus siglas en inglés), define los siguientes diez principios fundamentales, que articulan la efectividad de la auditoría interna: i. Demuestra integridad; ii. Demuestra competencia y diligencia profesional; iii. Es objetiva y se encuentra libre de influencias (independiente); iv. Se alinea con las estrategias, los objetivos y riesgos de la organización; v. Está posicionada de forma apropiada y cuenta con los recursos adecuados; vi. Demuestra compromiso con la calidad y mejora continua de su trabajo; vii. Se comunica de forma efectiva; viii. Proporciona aseguramiento con base en riesgos; ix. Hace análisis profundos, es proactiva y está orientada al futuro, y x. Promueve la mejora de la organización. 72. Los elementos de trabajo de la auditoría interna, excepto de las asignaciones especiales, pueden clasificarse en: i. Cumplimiento, que consiste en la extensión con que son seguidas las leyes, políticas, reglas, buenas prácticas y principios contables generalmente aceptados; 111 ii. Verificación, que se refiere a que la dirección de una organización debe recibir una seguridad permanente de la validez de la información e informes generados por la organización, y iii. Evaluación, que consiste en constante revisión de la operación y aceptabilidad del sistema de control. 73. Algunos de los requisitos principales de la auditoría interna, cuyos objetivos son asegurar la efectividad y objetividad del trabajo de auditor interno, son: i. Las revisiones son efectuadas por personas que posean conocimientos técnicos adecuados y capacitación como auditores; ii. Mantenimiento en todo momento del debido rigor profesional tanto en la realización de los exámenes como en la preparación de sus informes; iii. Planificación adecuada de su trabajo, mediante la debida supervisión por parte de un auditor de mayor experiencia; iv. Obtención, mediante inspección, observación, investigación y confirmaciones, de información suficiente como fundamento del trabajo realizado, y v. La independencia del auditor interno tanto en contexto del sector privado como público. El concepto de independencia, probablemente, represente el requisito más importante, por lo que es crítico que el auditor interno sea designado y reporte al Comité de Auditoría o directamente al Consejo de Administración, en caso de una organización privada, y al funcionario público de mayor jerarquía o incluso a un ministerio u organismo público independiente de la entidad asignada, en caso del sector gubernamental. Lo anterior, con la finalidad de minimizar el conflicto de interés que pudiera existir en su relación con la entidad auditada. Auditoría externa 74. La auditoría externa o independiente puede ser definida como un examen crítico, sistemático y detallado de los informes, expedientes, documentos y demás información producida por el sistema o los sistemas de una entidad, realizado por un contador público, que no tiene vínculos laborales con la entidad auditada, mediante la utilización de técnicas determinadas por las normas de auditoría aplicables. Generalmente, los principales objetivos de una auditoría externa son: i. Emitir una opinión profesional independiente sobre la forma en que opera el sistema o los sistemas auditados y sus controles internos. En una auditoría financiera, adicionalmente, se emite un dictamen sobre la razonabilidad de la información presentada en los estados financieros de la entidad auditada; ii. Dar fe pública a la razonabilidad, integridad y autenticidad de la información examinada y validar ante terceros la información producida por la organización; iii. Identificar eventuales áreas de oportunidad y/o, en su caso, irregularidades; iv. Formular recomendaciones, así como acciones preventivas y correctivas, enfocadas a fortalecimiento de los sistemas y controles internos implementados, y v. Permitir a los usuarios de información tomar decisiones relacionadas con la operación de la organización auditada, con base en las declaraciones emitidas por el auditor externo. 112 75. En el contexto de auditoría externa gubernamental, adicionalmente, sus objetivos podrían incluir: i. Verificación del cumplimiento de las disposiciones legales y normativas que regulan la actividad de la entidad; ii. Determinación del grado de cumplimiento de las metas y objetivos previstos, teniendo en cuenta los programas y planes aprobados, así como resultados logrados en relación con los recursos asignados, y iii. Comprobación si los recursos públicos hayan sido utilizados y administrados en forma económica, eficiente y eficaz. 76. Similarmente al caso de auditoría interna, uno de los criterios o, incluso, condiciones de trabajo de una auditoría externa es la independencia de los auditores. En este sentido, la auditoría externa debe ser realizada por una persona o entidad ajena a la entidad auditada, que tenga la especialización y capacidad profesional necesarias para emitir un informe y opinión independientes e imparciales, con la finalidad de dar credibilidad a terceros sobre los resultados de auditoría y el estado del sistema o sistemas examinados. 77. A continuación se resumen las principales diferencias entre la auditoría interna y externa: i. En la auditoria interna existe un vínculo laboral entre el auditor y la organización auditada, mientras que en la auditoria externa la relación es de tipo civil; ii. En la auditoría interna, los resultados del trabajo del auditor tienen carácter interno, ya que están destinados para el consumo interno de la entidad auditada. En el caso de la auditoría externa los informes se destinan, generalmente, a terceras personas; iii. La auditoría interna está inhabilitada para dar fe pública, debido a su vinculación contractual laboral con la organización auditada, mientras que el auditor externo tiene, por lo general, la facultad legal para dar fe pública, y iv. Los trabajos de auditoría interna, incluyendo la evaluación de los controles internos de la entidad, se realizan de manera continua; mientras que los auditores externos realizan su trabajo en forma recurrente y, generalmente, después de sucedido los hechos. 78. Es importante también notar que el trabajo de auditoría externa no se realiza, exclusivamente, por los contadores públicos, sino también puede contar con la participación de especialistas en otras materias, por ejemplo como ingenieros o abogados, en caso de auditorías a obras públicas o al desempeño, que requieren de alto grado de especialidad. A continuación, se mencionan algunos de los principales tipos de auditoría que son más propios del sector público: i. Auditoría financiera. Su definición, que es similar a la de auditoría externa arriba mencionada, consiste en un examen crítico, sistemático y detallado de las transacciones, operaciones y registros financieros de una organización o entidad pública, realizado por un contador público independiente, con el objetivo de: (i) determinar si la información financiera que se produce es confiable, oportuna y útil para la toma de decisiones; (ii) emitir un dictamen profesional sobre la razonabilidad de la información presentada en los estados financieros de la entidad auditada en una fecha determinada, y (iii) confirmar si los estados financieros están preparados y presentados de acuerdo con las normas de contabilidad aplicables; 113 ii. Auditoría de legalidad o cumplimiento. Este tipo de auditoría tiene como finalidad revisar si la entidad pública, en el desarrollo de sus responsabilidades, funciones técnicas y operaciones financieras, administrativas y económicas, ha observado el cumplimiento de disposiciones legales y normativas que le sean aplicables, incluyendo leyes, reglamentos, decretos, acuerdos, circulares y demás normatividad vigente; iii. Auditoría al desempeño. Este tipo de auditoría, también conocido como auditoría de resultados, de gestión o de las tres E (Eficiencia, Eficacia y Economía), analiza la eficacia y congruencia alcanzada en el logro por la entidad auditada de los objetivos y metas establecidos previamente, en relación con el avance de la ejecución presupuestal. iv. Auditoría de obras públicas. Este tipo de auditoría se encarga de examinar, inspeccionar y evaluar, entre otros, los siguientes aspectos: (i) si la obra pública efectuada corresponde a la necesidad social que provocó su ejecución; (ii) si se realizó de conformidad con planes y proyectos aprobados; (iii) si se cumplió con la legislación aplicable en materia de contratación de la obra y adquisición de materiales e insumos; (iv) si el avance y conclusión de la obra se dio de acuerdo con los tiempos acordados; (v) si la transferencia y entrega de recursos fue congruente con el avance físico, y (vi) si fue entregada a satisfacción de la autoridad contratante y/o comunidad beneficiada con la obra; v. Auditoría presupuestaria. Esta auditoría consiste en un proceso de examen y revisión de la ejecución de la asignación presupuestaria aprobada en términos de eficiencia, eficacia, economía y observancia de las disposiciones legales aplicables, y vi. Auditoría ambiental. La auditoría ambiental o ecológica evalúa el correcto funcionamiento de las políticas adoptadas sobre el medioambiente de acuerdo con la legislación vigente. 114 8.12. �rbol de decisión: Deterioro del valor de los activos12 12 Fuente: Estudio 14 del IPSASB, 3ª. ed. 115 8.13. Umbrales de reconocimiento de activos13 13 Fuente: Estudio 14 del IPSASB, 3ª. ed. 116 8.14. Capitalización de actualizaciones y mejoras14 14 Fuente: Estudio 14 del IPSASB, 3ª. ed. 117 8.15. Listado NICSP NICSP 1: Presentación de estados financieros NICSP 2: Estado de flujos de efectivo NICSP 3: Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores NICSP 4: Efectos de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera NICSP 5: Costos por préstamos NICSP 6: Estados financieros consolidados y separados NICSP 7: Inversiones en asociadas NICSP 8: Participaciones en negocios conjuntos NICSP 9: Ingresos de transacciones con contraprestación NICSP 10: Información financiera en economías hiperinflacionarias NICSP 11: Contratos de construcción NICSP 12: Inventarios NICSP 13: Arrendamientos NICSP 14: Hechos ocurridos después de la fecha de presentación NICSP 15: Instrumentos financieros: presentación e información a relevar NICSP 16: Propiedades de inversión NICSP 17: Propiedades, planta y equipo NICSP 18: Información financiera por segmentos NICSP 19: Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes NICSP 20: Información a revelar sobre partes relacionadas NICSP 21: Deterioro del valor de activos no generadores de efectivo NICSP 22: Revelaciones de información financiera sobre el sector gobierno central NICSP 23: Ingresos de transacciones sin contraprestación (Impuestos y transferencias) NICSP 24: Presentación de información del presupuesto en los estados financieros NICSP 25: Beneficios a los empleados NICSP 26: Deterioro del valor de activos generadores de efectivo NICSP 27: Agricultura NICSP 28: Instrumentos financieros: presentación NICSP 29: Instrumentos financieros: reconocimiento y medición NICSP 30: Instrumentos financieros: información a revelar NICSP 31: Activos intangibles NICSP 32: Acuerdos de concesión de servicios: la concedente NICSP 33: Adopción por primera vez de las NICSP de base de acumulación (o devengo) NICSP 34: Estados financieros separados NICSP 35: Estados financieros consolidados NICSP 36: Inversiones en asociadas y negocios conjuntos NICSP 37: Acuerdos conjuntos NICSP 38: Información a revelar sobre participaciones en otras entidades NICSP 39: Beneficios a los empleados (reemplazo de la NISCP 25 a partir del 1 de enero de 2018) NICSP 40: Combinaciones del sector público 118